IL CONTRADDITTORIO PREVENTIVO NEL PROCEDIMENTO TRIBUTARIO

1) Il principio del contraddittorio

 

Osservava il Caringella (Corso di diritto amministrativo, Milano 2005) che, come risulta anche, ma non solo, dagli artt.7-10 della legge n.241/1990, la dialetticità integra un requisito coessenziale alla stessa nozione giuridica di procedimento amministrativo.

Costituisce invero principio fondamentale della civiltà giuridica la regola per cui il soggetto destinatario di un provvedimento autoritativo, giurisdizionale o amministrativo (in questo compreso quello tributario) produttivo di effetti sfavorevoli nella sua sfera giuridica deve avere il diritto di manifestare, prima dell’emissione del provvedimento stesso, le proprie ragioni dopo avere preso visione di tutti i dati contro di lui raccolti.

Attraverso il contraddittorio viene data pratica attuazione da un lato al diritto di difesa dell’interessato garantito dall’art.24 della Costituzione e dall’altro ai principi di imparzialità e buon andamento della Pubblica Amministrazione di cui all’art.97 della Costituzione, essendo fin troppo evidente che solo all’esito di una accurata istruttoria, fondata non solo sugli elementi in possesso o acquisiti ex officio dalla P.A. ma anche su quelli forniti dall’interessato, può essere emesso un provvedimento equo e legittimo che soddisfi i contrapposti interessi.

Come meglio sarà di seguito esposto il diritto al contraddittorio trova la sua origine non solo nelle fonti internazionali (trattati e sentenze) ma anche in quelle interne (Costituzione e leggi ordinarie) ed è di pregnanza tale che è stato ritenuto, sia dalla giurisprudenza comunitaria (Corte di Giustizia, sent, 03/7/2014, cause 129/13 e 130/13, Kamino) che da quella italiana (S.U. 19667/2014), “principio fondamentale immanente nell’ordinamento cui dare attuazione anche in difetto di una espressa e specifica previsione normativa”.

 Il principio del contraddittorio deve pertanto trovare applicazione non solo nei casi in cui esso non sia espressamente previsto dalla legge, ma anche nei casi in cui la legge lo escluda, dovendo, in tale ultima ipotesi, il giudice disapplicare la legge in quanto contrastante con il diritto comunitario (al quale la legge dello Stato deve conformarsi ex art.117 Cost.) nonché con i predetti principi (art.24 e 97) della Costituzione, e tanto senza nemmeno richiedere l’intervento della Corte Costituzionale.

Dagli insegnamenti forniti dalla giurisprudenza comunitaria (Corte di Giustizia U.E., causa 173/03 del 13/6/2006- Traghetti Mediterraneo- e causa 349/07 del 18/12/2008 – Sopropè) risulta poi che perché il diritto al contraddittorio sia effettivo è necessario che al contribuente sia concesso tempo e spazio congruo per esporre le sue difese, sia concesso congruo ascolto delle stesse e sia dato congruo conto della loro valutazione e dei motivi per i quali siano state eventualmente respinte.

Non è pertanto sufficiente che all’interessato sia comunicato l’avvio del procedimento e gli sia concesso il diritto di interloquire, essendo invece necessario che, in esito alle osservazioni dello stesso ed alle ragioni contrarie opposte, l’ Amministrazione Finanziaria indichi con precisione i motivi per i quali essa non intenda aderirvi, altrimenti sussisterebbe un contraddittorio meramente formale ed un vero e proprio arbitrio della P.A.

Deve comunque essere ben chiaro che il diritto del contribuente al contraddittorio deve essere  calibrato in considerazione della complessità del caso, per cui la congruità del tempo e delle ragioni dell’interessato e dell’A.F. deve essere valutata in rapporto alle circostanze della fattispecie concreta.

In proposito, come meglio si dirà di seguito, non si ritiene coerente l’interpretazione che è stata fatta, da una parte della giurisprudenza (v Cass.13588/2014),  dell’art.12, comma 7, dello Statuto del Contribuente, nel senso di ritenere applicabili le garanzie ivi previste solo per le verifiche svolte presso il contribuente e non per buona parte di quelle effettuate negli uffici dell’A.F. (c.d. “a tavolino”) essendo fin troppo evidente che nelle seconde è di certo minore per il contribuente la possibilità di interloquire, onde è da ritenere illegittimo, per contrasto con i predetti principi comunitari e costituzionali, che nel secondo caso siano previste meno garanzie che nel primo (in senso conforme v. Cass.20770/2013, 5373/2014, 5367/2014, S.U.19667/2014).

E’ comunque in ogni caso necessario che l’A.F., dopo avere svolto la dovuta istruttoria, rediga un apposito verbale da comunicare al contribuente concedendo allo stesso il termine congruo (che l’art.12 indica in giorni 60) perché esponga le sue difese e quindi, acquisiti gli elementi offerti dal contribuente, ne dia atto nel provvedimento finale esponendo i motivi per cui ha ritenuto di non accoglierli; tanto a pena di nullità dello stesso provvedimento per violazione del diritto di difesa nonché dei principi di buon andamento ed imparzialità dell’azione della P.A. (v. Cass.17229/2006).

Deve essere ben chiara, in proposito, nell’ambito degli interventi del contribuente che precedono l’emissione del provvedimento, la distinzione tra i vari questionari, richieste e domande rivolte al contribuente dall’A.F. e il vero e proprio contraddittorio.

Invero nel corso dell’istruttoria procedimentale al contribuente possono essere rivolte richieste di vario genere che, in quanto tali, non configurano di certo il contraddittorio,  poichè è solo dopo la chiusura dell’istruttoria che l’A.F.  deve procedere alla discovery degli elementi raccolti ed alla comunicazione degli stessi al contribuente perché egli possa manifestare le argomentazioni a suo favore, in tal modo dando attuazione al principio del contraddittorio.

Nella famosa sentenza Sopropè, di cui si è in precedenza accennato, la Corte di Giustizia osservava che “La regola secondo cui il destinatario di una decisione ad esso lesiva deve essere messo in condizione di far valere le proprie osservazioni prima che la stessa sia adottata ha lo scopo di mettere l’autorità competente in grado di tener conto di tutti gli elementi del caso”.

Purtroppo deve rilevarsi che in gran parte degli accertamenti tributari che conseguono ai c.d. controlli a tavolino (quali ad es. i controlli bancari o i controlli incrociati e il c.d. controllo automatico della dichiarazione di cui all’art.36 bis, comma 3, DPR 600/73 nel quale è prevista una mera comunicazione al contribuente in caso di divergenza tra quanto dichiarato e quanto risultato dal controllo) nessun contraddittorio con il contribuente è previsto dal legislatore.

In tali casi l’omessa previsione del contraddittorio deve essere ritenuta illegittima non essendo sufficiente rilevare, in contrario, che l’art. 6, comma 5, dello Statuto del Contribuente prevede il contraddittorio “prima di procedere alle iscrizioni a ruolo derivante dalla liquidazione dei tributi risultanti da dichiarazioni, qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione”.

E’ da ritenere infatti che l’A.F. abbia sempre l’obbligo di instaurare il contraddittorio con il contribuente prima di emettere un atto impositivo nei suoi confronti, anche nel caso, che viene prospettato come esempio per sostenere la tesi opposta, e quindi la superfluità del contraddittorio, in cui risulti puramente e semplicemente che il contribuente non abbia versato l’imposta dichiarata.

Invero anche in tale estrema ipotesi dovrebbe comunque essere instaurato il contraddittorio con il contribuente  non essendo possibile escludere a priori, ad esempio, che, per un mero errore, il versamento sia stato eseguito ma male indirizzato.

Da tanto consegue la palese illegittimità del limite (la sussistenza di incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione) imposto al contraddittorio dall’art.6, comma 5 cit., limite che non è dato rinvenire nelle fonti comunitarie alle quali, come già detto, il legislatore ed i giudici italiani devono adeguarsi anche nel caso che la legge ometta di prevedere o addirittura  espressamente escluda il contraddittorio.

Non si ritiene pertanto condivisibile la più che formale interpretazione data dalla costante  giurisprudenza (tra le più recenti v. Cass.19861 del 05/10/2016) secondo la quale nel caso del controllo c.d. automatico o cartolare di cui all’art.36 bis DPR 600/73 l’obbligo del contraddittorio sorge solo “qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione”, poiché, anche a volere ignorare il contrasto del predetto limite con gli obblighi comunitari, esso limite non solo rimette alla discrezionalità (per non dire all’arbitrio) dell’A.F. la valutazione della sussistenza della incertezza e della rilevanza degli elementi della dichiarazione, ma  presenta altresì palese contrasto con il generalizzato obbligo di informativa  preventivo sancito dal comma 2 dello stesso art. 6 cit.

Giova, poi ricordare, per quanto attiene alla sanzione conseguente alla omessa attivazione del contraddittorio, l’affermazione contenuta nella sentenza n.132/2015 (dep. 07/07/2015) della Corte Costituzionale secondo la quale l’attivazione del contraddittorio “costituisce un principio fondamentale immanente nell’ordinamento, operante anche in difetto di una espressa e specifica previsione normativa, a pena di nullità dell’atto finale del procedimento, per violazione del diritto di partecipazione dell’interessato al procedimento stesso”.

Purtroppo, come meglio si dirà di seguito, la giurisprudenza, nella sua più autorevole espressione, ha manifestato contrasto sul principio predetto, in un primo momento condividendolo pienamente (Cass. S.U. 19667/2014), successivamente ritenendolo limitato ai c.d. tributi armonizzati, prevalentemente IVA, tributi doganali e accise, (Cass.S.U. 24823/2015) e quindi riconfermandolo (Cass.2879/2016).

Il detto contrasto giurisprudenziale ha indotto la CTR di Firenze a rimettere gli atti alla Corte Costituzionale con Ordinanza n.736/1/15 del 10 gennaio 2016 sollevando questione di legittimità costituzionale del comma 7 dell’art.10 della legge 212/2000 nella parte in cui prevede il contraddittorio solo nelle ipotesi di accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività del contribuente.

Va ancora precisato che, come già in precedenza accennato, terminata l’attività di verifica al contribuente deve essere concesso, a pena di nullità dell’atto conclusivo di accertamento, salvo che sussistano motivate ragioni di urgenza, il termine di giorni sessanta per prospettare le sue difese, ai sensi dell’art.12, comma 7 cit.

Sul punto è stato correttamente ritenuto che “L’art.12, comma 7 della L. 212/2000 deve essere interpretato nel senso che l’inosservanza del termine di sessanta giorni per l’emanazione dell’accertamento determina, salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza, l’illegittimità dell’atto impositivo emesso ante tempus e che la nullità in questione non è limitata alla sola verifica che si concluda con la sottoscrizione e consegna del processo verbale di constatazione, ma più in generale alla conclusione delle operazioni svolte, che trattandosi di indagini finanziarie, sono state effettuate presso gli uffici” (Cass,2594/2014).

La conclusione pertanto è univoca nel senso che la disposizione predetta, in quanto attuativa dei principi costituzionali di buon andamento ed imparzialità dell’amministrazione (art.97 Cost.), del diritto di difesa (art.24 Cost.), della capacità contributiva (art.53 Cost.) e di uguaglianza, intesa sotto il profilo della ragionevolezza (art.3 Cost.), ha applicazione generale  e quindi estesa anche ai c.d. controlli a tavolino, poiché diversamente, e senza alcuna valida giustificazione, il principio del contraddittorio dovrebbe valere solo per le verifiche presso la sede del contribuente.

E’ inoltre da ritenere che i motivi di urgenza, ai quali ha riferimento l’art.12, al fine di giustificare la violazione del termine di giorni 60, devono presentare il requisito della gravità e obiettività e non dipendere dalla negligenza dell’ente impositore e, comunque, possono sacrificare, ovvero influire sulla entità del termine, ma giammai elidere il diritto al contraddittorio del contribuente.

Deve essere infine precisato che il difetto di contraddittorio procedimentale costituisce, come tutte le nullità nel processo tributario, una eccezione che deve essere rilevata dal contribuente nei motivi del ricorso in primo grado e non può essere rilevata di ufficio.

L’eccezione non deve essere pretestuosa o temeraria, nel senso che non è sufficiente eccepire il mero difetto di contraddittorio, ma è necessario che nell’eccezione siano indicati gli argomenti che il contribuente avrebbe potuto esporre e i fatti da verificare, senza comunque che, a tal fine, debba essere fornita la prova della fondatezza della  tesi difensiva, prova questa che potrà essere data in giudizio.

2) L’origine comunitaria del diritto al contraddittorio endoprocedimentale tributario per tutti i tributi

 

Dispone l’art.41 della Carta  dei diritti fondamentali dell’Unione Europea (c.d. Carta di Nizza) che il diritto ad una buona amministrazione comprende, tra l’altro, “il diritto di ogni individuo di essere ascoltato prima che nei suoi confronti venga adottato un provvedimento individuale che gli rechi pregiudizio”.   

L’art.6, I comma, del Trattato sull’Unione Europea (c. Trattato di Lisbona) dispone poi che nel sistema giuridico dell’Unione devono essere tutelati i diritti fondamentali e attribuisce alle garanzie previste dalla CEDU la natura di principi generali del diritto dell’UE e alla Carta di Nizza lo stesso valore dei Trattati: “L’Unione riconosce i diritti, le libertà e i principi sanciti nella Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea del 7 dicembre 2000, adottata il 12 dicembre 2007 a Strasbur go, che ha lo stesso valore giuridico dei trattati”.

Giova ricordare che la Corte di Giustizia di Lussemburgo, nella famosa sentenza Sopropè (C-349/07 avente ad oggetto dazi doganali all’importazione- principi confermati nella causa C-423/08 del giugno 2010) affermò che il contraddittorio endoprocedimentale costituisce principio fondamentale quale corollario del diritto di difesa, precisando che il contribuente deve essere messo in condizione di esprimere utilmente il proprio punto di vista prima che venga presa dall’Amministrazione finanziaria una decisione destinata ad incidere negativamente sulla sua sfera giuridica.

Nella sentenza veniva testualmente precisato che il diritto di audizione del contribuente “ha lo scopo di mettere l’autorità competente in grado di tener conto di tutti gli elementi del caso. Al fine di assicurare una tutela effettiva della persona…ha in particolare l’obiettivo di consentire di rilevare un errore o di far valere elementi relativi alla situazione personale tali da far sì che la decisione sia adottata o non sia adottata, ovvero abbia un contenuto piuttosto che un altro”.

E’ di tutta evidenza, pertanto, che con la decisione predetta venivano affermati due principi ovvero : 1) che il diritto di difesa deve essere esteso e anticipato alla fase amministrativa; 2) che il principio del contraddittorio è un principio di carattere generale, che attiene a tutti i settori di rilevanza comunitaria e non alle sole materie di esclusiva competenza dell’UE (quali l’IVA o la materia doganale le quali incidono sugli interessi economici dell’Unione).

Invero nella stessa decisione Sopropè, nei paragrafi 33 e 36, si afferma che “i diritti fondamentali sono parte integrante dei principi giuridici generali dei quali la Corte garantisce l’osservanza ispirandosi alle tradizioni costituzionali comuni agli Stati membri” e che “il rispetto dei diritti della difesa costituisce un principio generale del diritto comunitario”.

E’ pur vero che la Corte Europea dei diritti dell’uomo di Strasburgo escludeva che le controversie sui rapporti tributari potessero rientrare nella disciplina posta dall’art. 6 della CEDU, assumendo che essi rientrano nel potere di sovranità dello Stato (Corte Europea sent. 12 luglio 2001, Ferrazzini contro Repubblica italiana), ma in epoca successiva la stessa Corte di Strasburgo, re melius perpensa,  riteneva di adeguarsi alle decisioni della Corte di Giustizia di Lussemburgo (v. sentenze n.49217/99 e 49218/99 del 22/10/2003 su omesso o ritardato rimborso di imposte, nonché sentenza 09/3/2006 sul ricorso 10162/02) riconoscendo, nella decisione della Grande Camera (sent.23/11/2006, caso Jussila/Finlandia, ricorso n.10162/02) avente ad oggetto l’irrogazione di una sanzione nell’ambito di un procedimento fiscale, che il diritto del contribuente di essere sentito personalmente già nella fase dell’istruttoria amministrativa è da ritenersi ricompreso nel diritto ad un equo processo poiché soddisfa sia l’esigenza del contribuente di partecipare alla fase amministrativa che quella  di celerità e speditezza del procedimento.

Giova altresì ricordare le famose sentenze della Corte di Giustizia del 15 luglio 1964 (causa 6/64 Costa/Enel) e del 09/marzo 1978 (causa 106/77, Simmenthal) in cui si affermò che “per giurisprudenza costante della Corte di Giustizia dell’Unione Europea, i Trattati e il diritto adottato dall’Unione sulla base dei Trattati prevalgono sul diritto degli Stati membri alle condizioni stabilite dalla summenzionata giurisprudenza”, il che comporta l’obbligo del giudice nazionale di applicare il diritto e la giurisprudenza dell’Unione, disapplicando qualsivoglia disposizione contrastante del diritto interno, senza necessità di chiedere ed attendere che la Corte Costituzionale ne dichiari la illegittimità costituzionale (c.d. primato del diritto dell’Unione).

Più recentemente, in data 1 luglio 2010 (v. causa C-35/09 MEF e Agenz. Entrate contro Speranza), la Corte di Giustizia, proprio con riferimento al diritto tributario italiano (art.38 TU Registro)  ha avuto modo di precisare che “secondo una giurisprudenza costante, una modalità procedurale prevista da un ordinamento giuridico interno non deve rendere praticamente impossibile o eccessivamente difficile l’esercizio dei diritti conferiti dall’ordinamento giuridico dell’Unione”, precisando che è contraria al diritto dell’Unione una disposizione che restringa i mezzi di prova finalizzati a dimostrare l’insussistenza del presupposto di imposta.

Non è chi non veda che una normativa nazionale che ometta la previsione del contraddittorio, sia pure solo in alcuni settori della materia fiscale nazionale, costituisce violazione dei diritti fondamentali garantiti dal diritto dell’UE e codificati dalla Carta.

La Corte di Cassazione ha pienamente condiviso il predetto principio affermando inoltre che le sentenze della CEDU hanno efficacia di giudicato formale (Cass.19985/2011).

E’ pur vero che la CEDU non si occupa, in generale e tranne alcuni casi specifici, della materia fiscale, ma prevalentemente della materia penale e civile, ma allorquando si verta in materia di diritti fondamentali, quali il diritto di un soggetto di prendere parte ad un procedimento che lo riguarda, non sembra davvero possibile ritenere che si possano consentire limitazioni per timore di compromettere il potere di supremazia dello Stato.

 

2) Il contraddittorio endoprocedimentale nel diritto e nella giurisprudenza dell’ordinamento giuridico italiano

Nell’ordinamento giuridico italiano il diritto al contraddittorio endoprocedimentale trova fondamento negli artt. 24, 97, 111 e 117 della Costituzione, nonché, come si dirà di seguito, in alcune specifiche disposizioni legislative.

L’art.24, comma secondo, della Costituzione dispone che “La difesa è diritto inviolabile in ogni stato e grado del procedimento”. L’art.97, secondo comma, dispone che “I pubblici uffici sono organizzati secondo disposizioni di legge in modo che siano assicurati il buon andamento e l’imparzialità dell’amministrazione”. L’art. 111, secondo comma, dispone che “Ogni processo si svolge nel contraddittorio tra le parti”. L’art. 117, infine, al primo comma, dopo avere premesso che la potestà legislativa è esercitata dallo Stato e dalla Regione nel rispetto della Costituzione, ha cura di precisare che devono  essere rispettati i “vincoli derivanti dall’ordinamento comunitario e dagli obblighi internazionali”.

Proprio con riferimento alle predette norme costituzionali le Sezioni Unite della Corte di Cassazione, nelle sentenze n.19667 e 19668 dell’anno 2014, affermavano l’esistenza di un generale diritto del contribuente al contraddittorio endoprocedimentale anche in assenza di specifica disposizione, in attuazione del diritto di difesa e del principio del buon andamento della P.A.

L’esistenza di un principio generale, prescindendo da specifica disposizione, per l’obbligo del contraddittorio nella materia tributaria veniva altresì affermata dalla Corte Costituzionale nella sentenza n.132/2015 in seguito alla proposta eccezione di legittimità costituzionale dell’art.37 bis, comma 4, DPR 600/73 che sancisce l’obbligo del contraddittorio solo per talune delle ipotesi di abuso del diritto.

La Consulta dichiarava insussistente l’eccepita disparità di trattamento affermando l’esistenza generalizzata dell’obbligo del contraddittorio endoprocedimentale poiché la sua attivazione “costituisce un principio fondamentale immanente nell’ordinamento, operante anche in difetto di una espressa e specifica disposizione normativa, a pena di nullità dell’atto finale del procedimento, per violazione del diritto di partecipazione dell’interessato al procedimento stesso”.

Ma, a parte le norme comunitarie e quelle della Costituzione italiana, nell’ambito della legislazione statale vi sono varie norme, talune per specifiche ipotesi ed altre per la generalità dei casi, che inducono a ritenere che il contraddittorio endoprocedimentale deve essere rispettato in caso di accertamento tributario.

Le norme dettate per ipotesi specifiche sono ad esempio:1) l’art.10 L.146/1998 per gli accertamenti a mezzo degli studi di settore (oggi: indicatori di fedeltà9; 2) l’art.6, comma 5 L. 212/2000 per la liquidazione automatica (cartolare) delle dichiarazioni in caso di incertezze rilevanti; 3) l’art.36 ter DPR 600/73 per i controlli formali delle dichiarazioni; 4) l’art.38 DPR 600/73 per gli accertamenti sintetici; 5) l’art. 10 bis L.212/2000 per l’abuso del diritto; 6) l’art.12, comma 7, L.212/2000 per le verifiche, ispezioni ed accessi presso i locali del contribuente.

Le altre norme, dettate per la generalità dei casi, sono: 1) l’art.24  L. n.4/1929 (ancora vigente) secondo il quale “Le violazioni delle norme contenute nelle leggi finanziarie sono contestate mediante processo verbale” , verbale che, per i motivi indicati nella sentenza S.U. n.18184/2013 (principi di collaborazione, imparzialità e buona fede), deve essere notificato al contribuente con concessione del termine di giorni 60, a pena di nullità, al fine di sentire e valutare le argomentazioni difensive dedotte; 2) artt.5 e 6 L.212/2000 che impongono alla A.F. di assicurare al contribuente la conoscenza delle leggi, degli atti amministrativi generali e degli atti a lui destinati, conoscenza che è in tutta evidenza finalizzata ad acquisire le controdeduzioni del contribuente; 3) art.7 L. 212/2000 che sancisce l’obbligo della motivazione degli atti della A.F. secondo il principio posto dall’art.3 L. 241/90; 4) art.10, comma 1, L. 212/2000 che sancisce i principi di collaborazione e buona fede nei rapporti tra A.F. e contribuente confermando che in questo si sostanzia la garanzia di forma partecipata che è la ratio stessa dell’art.7 della legge 241/90; 5) art.12, comma 2, L. 212/2000 che sancisce il diritto del contribuente sottoposto a verifica di essere informato delle ragioni e dell’oggetto della stessa nonché di tutti i diritti ed obblighi che gli vanno riconosciuti.

Non va inoltre ignorata la disposizione contenuta nell’art. 9, lettera b, della legge n. 23/2014 con la quale il legislatore delegava il governo a “rafforzare il contraddittorio nella fase di indagine e subordinare i successivi atti di accertamento e di liquidazione all’esaurimento del contraddittorio procedimentale”, norma rimasta fino alla data odierna inevasa dal Governo delegato  (rectius dall’Amministrazione Finanziaria), omissione quantomeno deplorevole, finalizzata evidentemente ad evitare intralci alla riscossione dei tributi ma di certo lesiva dei diritti fondamentali dei contribuenti, tali ritenuti dalla Corte di Giustizia UE, che possono anche essere contenuti entro certi limiti dalla ragione fiscale, ma giammai essere del tutto eliminati.

Nemmeno può infine ignorarsi che la stessa Agenzia delle Entrate, con la Circolare n.25/E del 06/8/2014, nel dettare disposizioni su Accertamento, Prevenzione e contrasto all’evasione, aveva modo di rilevare l’importanza del rapporto con il contribuente che “nell’ambito dell’attività di controllo, si declina attraverso la partecipazione del cittadino al procedimento di accertamento mediante il contraddittorio, sia nella fase istruttoria sia nell’ambito degli istituti definitori della pretesa tributaria”.

Sulla base delle norme della Costituzione e della legge ordinaria in precedenza indicate, estendendo l’ambito di applicabilità del diritto di difesa di cui all’art.24 Cost. anche alla fase procedimentale, le S.U., richiamandosi anche ai principi espressi nelle precedenti sentenze delle stesse S.U. (n.16412/2007, 26635/2009 e 18184/2013) con la sentenza del 18 settembre 2014 n.19667 affermavano l’esistenza nel nostro ordinamento tributario di un principio immanente di contraddittorio endoprocedimentale.

Nella predetta ultima sentenza 19667/2014 le S.U., a conforto del decisum, richiamavano anche la nota sentenza della Corte di Giustizia EU del 3 luglio 2014 (caso Kamino International Logistics, BV, c-1297139) nella quale si era ribadito che il diritto alla difesa costituisce “un principio fondamentale del diritto dell’Unione Europea di cui il diritto al contraddittorio in qualsiasi procedimento costituisce parte integrante”, con riferimento agli artt. 41, 47 e 48 della Carta di Nizza  che garantiscono il rispetto dei diritti della difesa, il diritto ad un processo equo, nonché il diritto di ogni soggetto di essere ascoltato prima che nei suoi confronti sia adottato un provvedimento individuale lesivo.

La Corte di Giustizia aveva infatti stabilito che il predetto obbligo del contraddittorio incombe sulle amministrazioni degli Stati membri anche se la normativa applicabile non preveda espressamente siffatta modalità (par.31)  e che il difetto di tale diritto di difesa nella fase del procedimento può essere azionato direttamente innanzi al giudice nazionale che ha l’obbligo di garantire il pieno rispetto del contraddittorio. Aveva altresì precisato che il giudice nazionale “può, nel valutare le conseguenze di una violazione dei diritti di difesa, in particolare del diritto di essere sentiti, tenere conto della circostanza che una siffatta violazione determina l’annullamento della decisione adottata al termine del procedimento amministrativo di cui trattasi soltanto se, in mancanza di tale irregolarità, tale procedimento avrebbe potuto comportare un risultato diverso”, e che, pertanto, l’annullamento del provvedimento amministrativo era subordinato alla dimostrazione che il privato, in sede di contraddittorio, avrebbe potuto “correggere un errore o far valere elementi relativi alla sua situazione personale tali da far sì che la decisione sia adottata o non sia adottata, ovvero abbia un contenuto piuttosto che un altro” (par. 38 sentenza).

Senonchè con la sentenza n.24823 del dicembre 2015 le stesse S.U. della Cassazione ribaltavano le precedenti decisioni affermando che nel diritto tributario l’obbligo del contraddittorio endoprocedimentale per l’A.F. sussiste solo per i c.d. tributi armonizzati (ovvero prevalentemente IVA, dazi doganali e accise) e unicamente nella ipotesi che il contribuente in giudizio adempia l’onere di enunciare le ragioni che avrebbe potuto far valere qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato  e che l’opposizione di dette ragioni non si riveli puramente pretestuosa e tale da configurare, secondo i principi di correttezza, lealtà e buona fede, sviamento dello strumento difensivo rispetto alla corretta tutela dell’interesse sostanziale.

Precisava la Corte che per i tributi non armonizzati l’obbligo del contraddittorio endoprocedimentale è da ritenere sussistente solo nei casi espressamente previsti, essendo escluso per tutti i restanti, ovvero per gran parte degli accertamenti effettuati negli uffici dell’A.F. (c.d. a tavolino).

Orbene la predetta sentenza S.U. n.24823/2015 pone due problemi ovvero: 1) se sia giustificabile il ritenuto diverso regime giuridico per i c.d. tributi non armonizzati rispetto a quelli armonizzati; 2) entro quali limiti il giudice nazionale dovrà sindacare la non temerarietà della censura del contribuente.

Al primo problema si ritiene di dare soluzione negativa per una serie di motivi.

Innanzitutto ammettere la possibilità che per taluni tributi possa essere evitato il contraddittorio endoprocedimentale con il contribuente costituisce, per quanto sopra già premesso, una palese violazione della Carta dei diritti fondamentali della UE (art.41) e, pertanto, dell’art.117, primo comma, della Costituzione.

In proposito non è condivisibile l’affermazione delle S.U. secondo cui l’art.41 della Carta ha contenuto diverso dall’art. 97 della Costituzione italiana che, secondo le S.U., non prevede affatto il contraddittorio endoprocedimentale.

In contrario è’ sufficiente rilevare che da un lato l’art.41 cit. dopo avere previsto che “ogni persona ha diritto a che le questioni che la riguardano siano trattate in modo imparziale ed equo ed entro un termine ragionevole dalle istituzioni, organi ed organismi dell’Unione”  subito dopo prosegue affermando che “tale diritto comprende in particolare…il diritto di ogni persona di essere ascoltata prima che nei suoi confronti venga adottato un provvedimento individuale che le rechi pregiudizio”, mentre dall’altro, quasi in corrispondenza, l’art.97 Cost. dispone che deve essere assicurato il buon andamento e l’imparzialità dell’amministrazione, sì che, non è evidentemente possibile escludere dalla buona amministrazione il principio del contraddittorio (che, come recita l’art.41 della Carta, è ricompreso nella prima).

Posta tale premessa consegue che affermare, come affermano le S.U., che per alcuni tributi nazionali non sussiste l’obbligo del contraddittorio endoprocedimentale significa affermare l’esistenza di tributi per i quali l’accertamento è concepito in violazione dell’art.97 della Costituzione e dell’art.41 della Carta e che il legislatore italiano ha altresì legiferato in violazione dell’art.117, I comma, della Costituzione (violazione del Trattato di Lisbona).

Ulteriore argomento che contrasta con la decisione delle S.U. si trae dall’art.24 della Costituzione che assicura l’inviolabilità del diritto di difesa in ogni stato e grado del procedimento.

Escludere l’obbligo del contraddittorio nel procedimento amministrativo tributario significa violare il diritto di difesa, essendo ben noto che nel processo tributario, che ha natura documentale, la vera  istruttoria per l’ acquisizione delle prove si svolge nella fase amministrativa, sì che escludere in detta fase la partecipazione del contribuente significa eliminare per lo stesso ogni garanzia difensiva, a nulla rilevando l’eventuale obiezione che anche il contribuente come l’A.F. può portare in giudizio, con valore di indizi,  le dichiarazioni di terzi acquisite, essendo evidentemente diverso e più efficace il valore attribuibile alle seconde.

Non è superfluo, in proposito, ricordare la storica sentenza della Consulta nella quale si legge che “se al termine procedimento, a cui, nel garantire la difesa come diritto inviolabile, fa riferimento l’art.24 della Costituzione, si desse un significato restrittivo, con conseguente esclusione di tutte le attività poste in essere al di fuori del normale intervento del giudice, il principio costituzionale perderebbe gran parte della sua effettività” (Corte Cost. sent.149/1969).

Nemmeno, si ritiene condivisibile la giustificazione addotta dalle S.U. per escludere la violazione dell’art.3 Cost. in ordine al trattamento differenziato, nell’ambito della stessa categoria dei tributi   non armonizzati, tra accertamenti presso la sede commerciale del contribuente, per i quali l’art.12, comma 7, L.212/2000 prevede l’obbligo del contraddittorio, e gli accertamenti a tavolino nei quali, per la maggioranza dei casi, l’obbligo non è previsto.

Invero affermare, come affermano le S.U., che nell’ipotesi di accertamento presso la sede del contribuente vi è “autoritativa intromissione dell’Amministrazione finanziaria nei luoghi di pertinenza del contribuente alla diretta ricerca di elementi valutativi a lui sfavorevoli”, onde tale circostanza giustificherebbe il differente trattamento normativo, è argomentazione del tutto illogica, essendo evidente che il contraddittorio con il contribuente deve essere ritenuto maggiormente necessario negli accertamenti a tavolino (ove il contribuente è del tutto assente) rispetto agli accertamenti nella sede del contribuente ove maggiori sono per lui le possibilità di interloquire.

Ulteriori perplessità sussistono ove si consideri che, sempre nella stessa categoria dei c.d. tributi non armonizzati, per taluni (accertamenti bancari) si ritiene che il contraddittorio sia solo facoltativo (v. Cass 4314/2015 ) mentre per altri, come ad esempio per gli  accertamenti fondati su studi di settore, è ritenuto necessario (Cass.24506/2015 e 25486/2015).

Non può, inoltre, non rilevarsi che frequentemente gli accertamenti coinvolgono contemporaneamente tributi armonizzati (es. IVA) e tributi non armonizzati (es. IRPEF o IRES o IRAP).

Spesso si verificano casi di accertamenti a tavolino che conducono al recupero di maggiori ricavi ai fini delle imposte sul reddito dai quali scaturisce anche un debito IVA.

Orbene in tali casi, volendo dare seguito alle affermazioni delle S.U., il contraddittorio dovrebbe essere effettuato solo per l’IVA, altrimenti si verificherebbe nullità solo per l’accertamento IVA, e questo nonostante che il recupero dell’IVA non sia che una conseguenza del maggiore accertamento delle imposte dirette.

Nemmeno, infine, sembra convincente l’ulteriore argomentazione delle S.U. secondo cui l’esistenza, nell’ambito dei tributi non armonizzati, di specifiche disposizioni normative contenenti la previsione del contraddittorio solo per alcuni tributi e non per altri dovrebbe indurre a ritenere che il contraddittorio è obbligatorio solo ove previsto (ubi lex voluti dixit, ubi noluit tacquit).

Sul punto è sufficiente ricordare che il legislatore, come già in precedenza evidenziato, aveva espressamente (con l’ar.9, lett.b, della legge n.23/2014) delegato il governo per l’emanazione di un decreto legislativo con cui fosse disposta la subordinazione di tutti i provvedimenti di accertamento e liquidazione dei tributi al previo esperimento del contraddittorio endoprocedimentale e che il Governo (rectius il MEF) ingiustificatamente non ha sino ad oggi adempiuto all’obbligo previsto.

Far leva oggi sull’inadempimento predetto del Governo per legittimare una omissione che contrasta anche con i principi comunitari sembra del tutto inconferente.

Tanto premesso in ordine non condivisibilità della affermazione contenuta nella sentenza  S.U.24823/2015 circa la non applicabilità del contraddittorio endoprocedimentale per i tributi non armonizzati, resta da esaminare l’ulteriore questione in ordine all’onere del contribuente di dare dimostrazione che il previo esperimento del contraddittorio avrebbe comportato un risultato diverso.

Sul punto deve ritenersi pienamente condivisibile quanto affermano le S.U. ma con alcune precisazioni.

Invero nel par.82 della citata sentenza Kamino è testualmente affermato che il giudice nazionale “può, nel valutare le conseguenze di una violazione dei diritti di difesa, in particolare del diritto di essere sentiti, tenere conto della circostanza che una siffatta violazione determina l’annullamento della decisione adottata al termine del procedimento amministrativo di cui trattasi soltanto se , in mancanza di tale irregolarità, tale procedimento avrebbe potuto comportare un risultato diverso”.

E’ chiaro, pertanto, che il contribuente che lamenti l’omissione del contraddittorio deve allegare le circostanze in base alle quali il giudice sia messo in grado di valutare che se il contraddittorio fosse stato attivato sarebbe potuto mutare il quadro istruttorio ed il provvedimento conclusivo.

Sul punto è tuttavia necessario precisare che il contribuente non dovrà affatto dedurre circostanze per dimostrare di avere ragione nel merito, poiché diversamente il contraddittorio non rileverebbe mai, ma solo addurre elementi che consentano al giudice di delibare la non pretestuosità o temerarietà della censura che intende opporre al provvedimento dell’A.F., in tal modo facendo rilevare la necessarietà del contraddittorio quale presupposto del procedimento amministrativo tributario, nel senso che se fosse stato attivato il contraddittorio nella fase istruttoria si sarebbe potuto acquisire materiale istruttorio rilevante ai fini della decisione conclusiva.

 

Giuseppe Di Nardo

31 gennaio 2017

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