L’ESECUTIVITA’ DELLA SENTENZA TRIBUTARIA

L’esecuzione della sentenza tributaria

1) Premessa

Prima di trattare il tema dell’esecuzione delle sentenze del giudice tributario come disciplinata dalla riformulazione degli artt.68,69 e 70 Dlgs 546/92 ( ad opera del Dlgs 156/2015) si ritiene opportuna una breve considerazione in ordine alla natura del processo tributario che, per quanto concerne i ricorsi contro gli atti impositivi (ed esclusa la parte relativa alla regolamentazione delle spese) è un processo sull’atto e non, come pure ritenuto dalla giurisprudenza (v. Cass. 28770/2005), un processo di impugnazione merito.

Invero, come di seguito sarà esposto, sia in caso di rigetto che in caso di accoglimento del ricorso proposto avverso un atto impositivo, il giudice tributario non si occupa del rapporto di imposta in sé, ma del rapporto di imposta quale oggetto dell’atto, ovvero nei termini in cui risulta definito dall’atto impugnato.

E’ pertanto condivisibile il vecchio insegnamento giurisprudenziale secondo il quale “il giudizio tributario è costruito, formalmente, come giudizio di impugnazione dell’atto, ma tende all’accertamento sostanziale del rapporto, nel senso che l’atto è il veicolo di accesso al giudizio di merito, al quale si perviene appunto per il tramite dell’impugnazione dell’atto. Quindi concerne la legittimità formale e sostanziale del provvedimento, con la precisazione peraltro che al giudizio di merito sul rapporto non è dato pervenire quando ricorrano determinati vizi formali dell’atto in presenza dei quali il giudice deve arrestarsi alla invalidazione di esso, con ciò non omettendo affatto di esercitare la giurisdizione attribuitagli, ma anzi pienamente e correttamente esplicandola. In particolare il giudice deve fermarsi alla pronunzia di annullamento nel caso di difetto assoluto (sent.4853) o di totale carenza (sent.4844) di motivazione, anche in mancanza di espressa comminatoria legale di nullità” (Cass. S.U. 5783/1988).

Invero il giudizio tributario, come del resto il giudizio amministrativo, è modellato sullo schema tipico del  giudizio di impugnazione dell’atto, a differenza del giudizio sul rapporto che caratterizza la controversia innanzi al giudice civile. Dal che consegue che, in caso di accoglimento del ricorso, il giudice esamina il rapporto di imposta solo nei limiti in cui esso è configurato dall’atto impugnato del quale costituisce oggetto.

Come meglio si vedrà di seguito la detta configurazione del giudizio tributario avverso atti impositivi come giudizio di impugnazione dell’atto, comporta che  in caso di rigetto o di accoglimento, anche solo parziale, del ricorso  oggetto dell’esecuzione è l’atto impositivo (come rideterminato dal giudice) e non già la sentenza.

Nessun nuovo problema di esecuzione  si pone pertanto per le sentenze che  respingono totalmente o parzialmente il ricorso avverso atti impositivi essendo già prevista dall’art.68 Dlgs 546/92 la provvisoria immediata esecuzione, sia pure pro quota, dell’atto impugnato (o della parte dell’atto residuata all’annullamento parziale) mentre in caso di accoglimento del ricorso era già previsto il rimborso provvisorio (entro 90 giorni dalla notificazione della sentenza)  di quanto pagato in eccedenza dal contribuente.

La  vera innovazione concerne la provvisoria immediata esecuzione delle sentenze recanti condanna al pagamento di somme di denaro o comunque ad un facere a favore del contribuente, introdotta dal Dlgs 156/2015 a far data dal 01 giugno 2016 (con le precisazioni di cui si dirà).

Invero per i processi che hanno per oggetto il ricorso del contribuente avverso il diniego di rimborso conseguente ad istanze del contribuente contro atti espressi  di diniego dell’A.F. o avverso il silenzio/diniego della stessa o che comunque (diniego o revoca di agevolazioni, atti relativi alle operazioni catastali) possono comportare la condanna dell’A.F. al pagamento di somma di danaro o ad un facere in favore del contribuente l’art.69 Dlgs 546/92 (come riformulato dal Dlgs 156/2015) prevede la immediata esecutività delle sentenze.

Saranno di seguito esaminate le sentenze di rigetto o  accoglimento del ricorso proposto avverso atti impositivi e quindi le sentenze di condanna a somme di danaro o a un facere in favore del contribuente, con riferimento alla provvisoria esecutività.

Seguiranno alcune considerazioni relative ai limiti del giudicato ed al giudizio di ottemperanza..

2) La sentenza di rigetto del ricorso avverso atto impositivo

La sentenza con cui viene rigettato il ricorso, proposto dal contribuente avverso un atto impositivo, perché il giudice ritiene infondato il motivo o i motivi prospettati, è una sentenza di mero accertamento, poiché con essa viene accertata l’insussistenza del diritto del ricorrente ad ottenere l’ annullamento dell’atto impugnato

La predetta sentenza di rigetto pertanto non è suscettibile di alcuna esecuzione, poiché l’esecuzione riguarderà soltanto l’atto che, non essendo stato toccato dalla sentenza, spiegherà i suoi effetti, sia pure, ma solo fino al passaggio in giudicato, con i limiti posti dall’art.68, comma 1, Dlgs 546/92.

Pertanto l’Amministrazione Finanziaria, dopo la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale che abbia respinto il ricorso, può procedere alla riscossione frazionata del tributo, anche in deroga a quanto previsto dalle singole leggi di imposta, iscrivendo a ruolo i 2/3 del tributo e degli interessi pretesi con l’atto impugnato (effettuando il calcolo sulla differenza tra l’imposta accertata e quella corrispondente all’imponibile dichiarato).

Dopo la sentenza della Commissione Tributaria Regionale l’iscrizione sarà effettuata per l’ammontare residuo come determinato nella stessa sentenza.

Chiaramente, dopo il passaggio in giudicato della sentenza di rigetto del ricorso, l’atto potrà trovare esecuzione nella sua interezza con i dovuti accessori e l’A.F. potrà recuperare le spese processuali mediante l’iscrizione a ruolo ai sensi dell’art.15 Dlgs 546/92.

La conferma del fatto che il provvedimento al quale viene data esecuzione è l’atto impugnato e non la sentenza si rinviene anche osservando che,  pur dopo il passaggio in giudicato della sentenza di rigetto del ricorso, l’A.F. conserva il potere di ritirare l’atto in via di autotutela qualora si avveda di un vizio dell’atto sul quale non vi sia stata pronuncia del giudice.

Dispone infatti l’art.2, comma 2, del DM n.37/1997 che “Non si procede all’annullamento di ufficio, o alla rinuncia all’imposizione, in caso di autoaccertamento per motivi sui quali sia intervenuta sentenza passata in giudicato favorevole all’Amministrazione finanziaria”, in tal modo consentendo l’annullamento in autotutela per motivi diversi.

3) La sentenza di accoglimento del ricorso

 Nemmeno per la sentenza di accoglimento del ricorso avverso atto impositivo, con conseguente annullamento dell’ atto impugnato, si pone alcun problema di esecuzione poiché essa, come è stato efficacemente rilevato (v. Relaz Seminario Aggiornamento magistrati tributari in Pescara 25/26 settembre 2015) si esegue da sé, comportando l’eliminazione dell’ atto dal mondo giuridico.

Come si è in precedenza accennato il processo tributario, a differenza del processo civile che è strutturato come giudizio sul rapporto, comporta essenzialmente un giudizio sull’atto impugnato in cui l’obbligazione tributaria viene in rilievo solo in quanto oggetto dell’atto.

Molto efficacemente fu rilevato che “il processo è strutturato come impugnazione di specifici provvedimenti dell’amministrazione e il giudizio concerne la legittimità formale e sostanziale degli stessi, sicchè, da un lato vengono in rilievo i vizi relativi alla regolarità formale degli atti o del procedimento o, più in generale, inerenti all’osservanza di norme di azione, e dall’altro il riesame del merito del rapporto d’imposta – dunque l’accertamento dell’obbligazione tributaria – avviene in funzione dell’atto impugnato, in quanto il giudice deve direttamente accertare, nei limiti della contestazione, i presupposti materiali e giuridici della pretesa dell’amministrazione assunti a fondamento del provvedimento medesimo” (Cass. 1322/1986).

In caso di accoglimento parziale il cit. art. 68 Dlgs 546/92 dispone che l’A.F. può procedere alla riscossione, e quindi porre in esecuzione l’atto impositivo impugnato, nei limiti dell’ammontare risultante dalla sentenza della CPT e comunque non oltre i due terzi, e successivamente per il residuo ammontare determinato dalla CTR.

In caso di accoglimento totale nulla è evidentemente dovuto dal contribuente e l’eventuale  tributo (o eccedenza di tributo rispetto a quanto stabilito dalla CTP in caso di accoglimento solo parziale) corrisposto deve essere rimborsato di ufficio entro novanta giorni dalla notificazione della sentenza.

Per l’ipotesi che l’A.F. non provveda al rimborso il ricorrente potrà richiedere,  in via provvisoria, come sarà di seguito precisato, il giudizio di ottemperanza alla CTP o, se il giudizio penda nei gradi successivi, alla CTR.

La predetta possibilità di riscossione provvisoria mediante il giudizio di ottemperanza è stata estesa anche ai giudizi aventi ad oggetto sanzioni, ai sensi del comma 6 del Dlgs 472/97 (come mod. dal Dlgs.156/2015).

Per recuperare le spese del giudizio per le quali vi sia stata condanna dell’A.F. il contribuente, ad avviso di chi scrive (per le ragioni di seguito  precisate), solo dopo il passaggio in giudicato della sentenza potrà avvalersi del giudizio di ottemperanza.

Con l’aggiunta della lettera c-bis al comma 1 dell’art.68 del Dlgs 546/92 (ad opera del Dlgs 156/2015) è stato disposto che in caso di annullamento con rinvio disposto dalla Cassazione il tributo deve essere pagato nella misura dovuta nella pendenza del giudizio di primo grado o, in caso di omessa riassunzione, per l’intero importo indicato nell’atto (il che si spiega considerando che l’omessa riassunzione comporta l’estinzione dell’intero giudizio e la definitività dell’atto impugnato).

La sentenza di annullamento può essere pronunciata per vizi formali o per vizi sostanziali.

Quando ravvisa la sussistenza di un vizio formale, quale l’incompetenza o il vizio di motivazione o il difetto di funzioni del soggetto emittente, il giudice si limita ad annullare in toto l’atto senza alcuna possibilità di esaminare il contenuto dello stesso.

Nella ipotesi che invece il giudice ravvisi vizi sostanziali, quale ad esempio l’insussistenza del presupposto impositivo, il giudice esamina il rapporto obbligatorio tributario ma pur sempre nei limiti in cui è configurato nell’atto impugnato: egli non si sostituisce all’Amministrazione Finanziaria ma si limita a controllare se l’atto sia stato emesso in modo conforme alle disposizioni di legge: il giudizio è puramente rescindente e non rescissorio.

Nell’ipotesi che ritenga l’atto viziato solo in parte il giudice lo annulla solo parzialmente e l’esecuzione riguarderà la parte di atto non invalidata, restando pur sempre ferma la possibilità per l’A.F. di reiterare l’atto, nel rispetto dei termini di decadenza e del giudicato. Se, pertanto non è decorso il termine di decadenza, l’A.F. potrà reiterare l’atto con effetto ex nunc ma sempre nel  rispetto del giudicato, onde non sarà possibile rinnovare l’atto con lo stesso vizio che ne determinò l’annullamento in sede giudiziale.

 

4) La sentenza di condanna

 Come si è già detto l’esecuzione non riguarda le sentenze che decidono sull’impugnazione avverso atti impositivi tributari, con esclusione però della violazione dell’obbligo  dell’A.F. di restituire le somme versate e non dovute risultanti dalla sentenza di accoglimento totale o parziale del tributo, obbligo per cui è possibile l’esecuzione anche provvisoria mediante il giudizio di ottemperanza, nonchè delle statuizioni di condanna alle spese contenute in esse che, ovviamente, possono essere portate in esecuzione dal contribuente, mediante il giudizio di ottemperanza che è l’unica forma di esecuzione consentita, ma  solo dopo il passaggio in giudicato della sentenza che abbia accolto il ricorso (come di seguito sarà esposto), e dalla A.F. mediante iscrizione a ruolo dopo il passaggio in giudicato della sentenza che abbia rigettato il ricorso

Ma l’esecuzione anche provvisoria, pur sempre nell’unica forma consentita del giudizio di ottemperanza,  è prevista anche  per le sentenze di condanna dell’A.F. che possono conseguire ad azioni di rimborso del contribuente nonché per le sentenze emesse su ricorsi avverso gli atti relativi alle operazioni catastali tributarie oppure al diniego di agevolazioni, ovvero sentenze che comportano un facere da parte dell’A.F. (pagamento di somma, concessione  di agevolazione negata o rettifica dei dati catastali).

Invero per l’esecuzione delle sentenze di condanna predette il Dlgs 156/2015 ha apportato rilevanti modifiche al capo IV del Dlgs 546/92 al fine di dare attuazione al principio di immediata esecutorietà estesa a tutte le parti in causa delle sentenze delle Commissioni Tributarie (art.10, comma 1, lett. b, n.10 Legge delega 23/2014).

E’ cosi stata prevista dagli artt.67 bis e 69 del Dlgs 546/92, a decorrere dal 01 giugno 2016, l’esecuzione provvisoria di tutte le sentenze delle Commissioni Tributarie recanti statuizioni di condanna al pagamento di somme di denaro in favore del contribuente e di quelle emesse su ricorso avverso le operazioni catastali, ferma comunque la possibilità che il giudice, su richiesta dell’A.F., disponga la sospensione provvisoria.

E’ però da escludere che l’esecutività immediata sia estesa anche alle statuizioni di condanna alle spese di lite in favore del contribuente.

Se è pur vero, infatti, che la condanna alle spese di lite costituisce comunque  condanna dell’A.F. al pagamento di somma di denaro in favore del contribuente, trattasi però di condanna che consegue a quella principale per la quale soltanto è dettata la disposizione di cui all’art.69 cit. nella quale manca un esplicito riferimento alle spese del giudizio.

Ma, a prescindere dalla lettera della norma, vi sono ulteriori argomenti che inducono a ritenere che la provvisoria esecutività non sia applicabile alle spese del giudizio liquidate in favore del contribuente.

Innanzitutto ritenere che il legislatore abbia previsto la predetta applicabilità solo in favore del contribuente significherebbe ammettere che  il legislatore delegato avrebbe violato il principio posto dalla legge delega n.23/2014, che all’art.10, comma 1, lett.b dispone che l’esecutorietà della sentenza deve essere estesa a tutte le parti in causa.

In secondo luogo poiché è espressamente disposto dall’art.15, comma 2 sexies del Dlgs. 546/92 che la riscossione delle spese di giudizio a favore dell’ente impositore (o dell’agente della riscossione o dei soggetti di cui  all’art.53 Dlgs 446/97) avviene mediante iscrizione a ruolo a titolo definitivo dopo il passaggio in giudicato della sentenza, ritenere che in base all’art.69 cit. solo il contribuente possa avvalersi dell’esecuzione provvisoria per le spese di lite indurrebbe alla conclusione che la legge abbia violato anche il principio della parità delle parti in giudizio posto dall’art.111  della Costituzione.

Conclusivamente è da ritenere, in base ad una interpretazione costituzionalmente orientata dell’art. 69 Dlgs 546/92 (rispettosa del principio della parità delle parti innanzi al giudice di cui all’art.111 Cost.)  che l’art.69  non è applicabile  alla condanna alle spese in favore del contribuente.

Tanto premesso, si osserva peraltro che l’obbligo della A.F. di rimborsare il contribuente per somme relative a tributi pagati in eccedenza rispetto a quanto ritenuto nella sentenza di primo grado ( o anche di secondo grado v. Cass.20526/2006) era già contenuto nella formulazione dell’art.68, comma 2, Dlgs.546/92 che a tal fine già nella originaria formulazione prevedeva, ed ancora attualmente prevede, per l’A.F. un termine di giorni 90, dalla notificazione della sentenza, per effettuare la restituzione.

Purtroppo la scarsa diligenza dimostrata dall’A.F. nell’adempimento dell’obbligo ha indotto il legislatore ad intervenire con maggiore determinazione concedendo al contribuente, come si dirà di seguito, la possibilità di ottenere quanto gli compete mediante il giudizio di ottemperanza.

Tuttavia la norma di cui all’art.69 cit. dispone che il pagamento di somme di importo superiore ad € 10.000, diverse dalle spese di lite, può essere subordinato dal giudice, anche tenuto conto delle condizioni di solvibilità dell’istante, alla prestazione di idonea garanzia il cui contenuto è disciplinato con Decreto ministeriale.

E’ più precisamente disposto che fino all’emanazione del detto DM “si applicano le disposizioni contenute nell’articolo previgente”.

La predetta disposizione, che per effetto della modifica all’art.19 Dlgs 472/97 (apportata dallart.10, comma 3, Dlgs 156/2015) è applicabile anche alla garanzia prevista per la sospensione delle sanzioni ( in sostituzione della originaria fideiussione), suscita qualche perplessità.

Invero, a parte ogni considerazione in ordine alla legittimità costituzionale della norma che rimette alla determinazione di una delle parti del processo la possibilità di procrastinare nel tempo, senza alcun  limite, l’entrata in vigore di una disposizione dettata nell’interesse della parte avversa, è un dato di fatto che fino alla data odierna (gennaio 2017), ovvero a distanza di ben sette mesi dall’entrata in vigore dell’art.69 Dlgs 546/92 che, come modificato dal Dlgs 156/2015, ha previsto la immediata efficacia delle sentenze di condanna in favore del contribuente a decorrere dal 01 giugno 2016, il Decreto Ministeriale predetto non risulta ancora emesso.

Purtroppo deve rilevarsi che l’A.F. è sempre stata piuttosto restia ad emanare disposizioni favorevoli al contribuente, come è dimostrato dalla oggettiva circostanza che fino alla data odierna non risulta ancora emanato il decreto attuativo dell’art.8 dello Statuto del Contribuente (L. 212/2000) che introduce l’istituto della compensazione tra debiti e crediti  come principio generale nella materia tributaria, sì che allo stato la compensazione tributaria è ancora soggetta ai rigorosi limiti posti dall’art.17 Dlgs 241/1997 e dall’art.31 DL 78/2010.

Si pone pertanto il problema pratico della gestione temporanea (ma fino a quando?) della fase di attesa del decreto attuativo dell’art.69 cit..

Innanzitutto è bene circoscrivere entro limiti ben determinati la questione.

E’ pur vero, infatti, che l’art.12, comma 2, del Dlgs 156/2015 dispone che fino all’approvazione del DM devono applicarsi le disposizioni dell’art.69 previgente,  ma non può non rilevarsi che il futuro DM avrà per oggetto unicamente la prestazione della garanzia per le somme superiori ad € 10.000, onde non vi è alcun logico motivo per differire l’applicabilità del nuovo art.69 cit., nella sua interezza, per le sentenze aventi ad oggetto somme inferiori a detta cifra (come pure, del resto, per le operazioni catastali che non contengono condanna a restituzione di somme per tributi).

In secondo luogo poiché la prestazione o meno della garanzia è rimessa alla decisione del giudice, in quanto la norma dispone che “il pagamento di somme dell’importo superiore a diecimila euro, diverse dalle spese di lite, può essere subordinato dal giudice….” non sembra dubbio che, ove il giudice non ritenga di disporre la garanzia, dovrà trovare applicazione il nuovo art. 69 cit .

Conclusivamente è da ritenere che fino all’emanazione del DM predetto non sono provvisoriamente esecutive unicamente le sentenze tributarie che contengono condanna dell’A.F. alla restituzione di somme superiori ad € 10.000  per le quali il giudice ritenga necessaria la prestazione di garanzia.

5) Il giudicato tributario

 Come si è in precedenza rilevato, nell’ambito del processo tributario può parlarsi di esecuzione del giudicato solo con riferimento alle statuizioni della sentenza contenenti condanna alle spese a favore di una delle parti o condanna al pagamento di somme o ad un facere in favore del contribuente poiché, per quanto concerne l’impugnazione di atti impositivi in caso di accoglimento del ricorso l’atto viene eliminato dal mondo giuridico, mentre in caso di rigetto del ricorso, anche se parziale, l’esecuzione concerne l’atto impugnato o quella parte dell’atto che non è stata annullata.

Prima di esaminare in che modo possa ottenersi il soddisfacimento dei diritti conseguiti con la sentenza, e avendo già accennato al concetto di provvisoria esecutorietà della sentenza, è opportuno premettere brevi nozioni in tema di sentenza tributaria passata in giudicato.

Come è ben noto lo scopo ultimo della funzione giurisdizionale è quello di risolvere le liti tra le parti mediante un provvedimento definitivo che determini in modo non più modificabile (salvo casi eccezionali) il contenuto del rapporto controverso. Si ricorda in proposito l’antico aforisma del diritto romano secondo il quale il giudicato facit de albo nigrum, aequat quadrata rotundis.

Si suole distinguere tra il cosiddetto giudicato formale  e il cosiddetto giudicato sostanziale.

Il giudicato formale  è previsto dall’art.324 c.p.c. (richiamato in via generale per il processo tributario dall’art.1 Dlgs 546/92), ed indica la sentenza non più soggetta ad impugnazione ordinaria, ovvero alle impugnazioni (appello,  ricorso per cassazione e revocazione ordinaria) esperibili nei termini di cui all’art.51 Dlgs. cit.

Si ricorda che nel processo tributario non è esperibile il regolamento di competenza (art.5, comma 4, Dlgs 546/92).

Il giudicato sostanziale, previsto dall’art.2909 c.c., ha invece riferimento al rapporto come deciso dal giudice, nel senso che detto rapporto, come accertato nella sentenza non più soggetta ad impugnazione ordinaria, “fa stato ad ogni effetto tra le parti, i loro eredi o aventi causa”.

E’ da precisare che solo le sentenze che si pronunciano sul merito generano un giudicato sostanziale, mentre le sentenze che si pronunciano solo su questioni processuali (giurisdizione, competenza, ammissibilità) danno luogo unicamente ad un giudicato formale.

Va altresì rilevato che il giudice tributario prima di decidere la controversia sottoposta al suo giudizio sovente deve decidere varie questioni pregiudiziali, ma trattasi di mere premesse che sono solo funzionali alla decisione ultima che costituisce essa solo oggetto del giudicato (così Chiovenda: Istituzioni di diritto processuale civile, Napoli 1935).

Il giudicato tributario  non può esplicare efficacia rispetto ad altri atti impositivi, sia pure similari, poiché, attesa la sua natura impugnatoria, esso ha riferimento unicamente all’atto impugnato.

Tuttavia, per quanto concerne le cosiddette imposte periodiche (IRPEF, IRAP, ICI), pur sussistendo l’autonomia dei singoli periodi di imposta, è comunque, in forza dei principi di logicità ed economia dei giudizi, possibile ritenere l’efficacia vincolante esterna del giudicato, ex art.2909 c.c., quando si presenti tra le stesse parti la stessa questione per lo stesso fatto (Cass. S.U. 13916/2006 per un unico fatto di esenzione triennale), ovvero quando, pur trattandosi di periodi di imposta diversi, vi sia: 1) coincidenza delle parti e di tributo; 2) identicità di causa pretendi e di petitum; 3) identicità delle questioni di fatto e di diritto.

Del pari è a dirsi, sulla base degli stessi principi di logicità ed economia dei giudizi, in ordine alla c.d. efficacia esterna del giudicato quando si tratti di decisioni su atti con valore pluriennale (es. accatastamento), ossia che mutano solo col mutare della situazione di fatto o dei presupposti di diritto.

Più precisamente è stato ritenuto che occorre distinguere, relativamente alla opponibilità del giudicato esterno in materia tributaria, tra l’ipotesi di frazionamento di un’unica imposta in più anni (in cui il periodo di imposta è unico e i giudizi concernono i singoli ratei scaglionati nel tempo) da quella in cui, pur essendo identico il rapporto di imposta, vengono in rilievo diversi periodi di imposta.

Nel primo caso il giudicato relativo ad una annualità coinvolge anche le altre attesa l’identità della questione e variando solo i tempi di imputazione.

Nel secondo caso, invece, la sentenza, in quanto emessa per un determinato rapporto di imposta e riferita ad una specifica annualità, può fare stato anche per le imposte dello stesso tipo dovute per anni differenti, ma solo per le questioni di diritto comuni a tutte le controversie ( Cass.19044/14).

Ulteriore eccezione alla limitata efficacia del giudicato tributario, che però attiene al profilo dei soggetti, consegue all’applicazione dell’art.1306 c.c  per le obbligazioni tributarie solidali.

Ai sensi dell’art.1306 c.c. il condebitore solidale può opporre al creditore la sentenza pronunziata tra questo ed un altro dei debitori, salvo che sia fondata su ragioni personali.

Orbene secondo autorevole giurisprudenza il coobbligato che non ha impugnato l’accertamento emesso nei suoi confronti può invocare il giudicato formatosi nel giudizio tra l’A.F. ed un altro condebitore, ma solo in via di eccezione (ovvero per contrastare la pretesa dell.A.F.) e non in via di azione (ovvero per ripetere quanto già pagato) (Cass. 16322/2005) e, comunque, a condizione che nei suoi confronti non si sia già formato il giudicato, per non avere impugnato una sentenza a lui sfavorevole (v. Cass. 18025/2004).

6) Il giudizio di ottemperanza

Il ricorso per il giudizio di ottemperanza  è previsto, come unico rimedio per il contribuente, nei confronti dell’A.F. inadempiente,  oltre che per l’esecuzione delle sentenze passate in giudicato anche per l’esecuzione provvisoria dei seguenti provvedimenti:

1) sentenze non ancora definitive di condanna al pagamento di somme in favore del contribuente (dal 01/6/2016);

2) sentenze non ancora definitive relative alle operazioni catastali (dal 01/6/2016);

3) sentenze non definitive di accoglimento di ricorso avverso atti impositivi comportanti il rimborso al contribuente di somme corrisposte in eccesso rispetto alla statuizione della sentenza (dal 01/01/2016);

4) ordinanza di liquidazione delle spese di lite in caso di rinuncia al ricorso ex art.44, comma 2 Dlgs 546/92.

Non essendo più previsto, per l’esecuzione delle sentenze tributarie, il processo esecutivo di cui agli artt. 474 e sgg. c.p.c., sulle sentenze tributarie non è più prevista l’apposizione della formula esecutiva di cui all’art.475 c.p.c.

Il giudizio di ottemperanza è disciplinato dall’art.70 Dlgs 546/92 che però impropriamente lo riferisce solo all’adempimento degli obblighi derivanti dalla sentenza passata in giudicato.

Esso ha duplice natura: di merito, in quanto inteso ad individuare gli obblighi contenuti nella sentenza, e di esecuzione in quanto inteso ad adottare i provvedimenti in sostituzione dell’A.F. inadempiente (v. Cass. 4126/2004).

E’ esperibile da chi ha proposto il ricorso (o dai suoi eredi o aventi causa: es. cessionario del credito tributario) con ricorso da depositare in doppio originale presso la segreteria della  Commissione Tributaria Provinciale che abbia emesso la sentenza, passata o meno in giudicato, di cui si chiede la ottemperanza, o, in ogni altro caso, alla segreteria della Commissione Tributaria Regionale, e tanto spiega agevolmente l’eliminazione dell’obbligo di apposizione della formula esecutiva, essendo escluso l’intervento dell’ufficiale giudiziario.

Il ricorso è proponibile oltre che nei confronti dell’ente impositore, anche nei confronti dell’agente della riscossione o del soggetto iscritto nell’albo di cui all’art.53 Dlgs 446/97, attesa la natura pubblica dei predetti e dell’attività da essi espletata, ma solo dopo che sia scaduto il termine ad essi imposto per l’adempimento degli obblighi, ovvero il termine di giorni 90 dalla notificazione della sentenza per la restituzione del tributo corrisposto in eccedenza (art.68, comma 2 Dlgs 546/92) o dalla notificazione della sentenza di condanna o dalla presentazione della garanzia se dovuta (ex art.69, comma 4, Dlgs.546/92).

In tutti gli altri casi (diversi dall’art.68, comma 2 e dall’art.69 cit., ovvero in caso di non previsione di termine per l’adempimento) prima di proporre il ricorso per l’ottemperanza è necessario notificare un atto di messa in mora a mezzo ufficiale giudiziario.

Attesa la natura sostanziale e non processuale dell’atto di messa in mora esso deve essere sottoscritto personalmente dal contribuente e non dal suo difensore.

Il ricorso è proponibile fino a quando gli obblighi non siano estinti e deve essere indirizzato al Presidente della Commissione Tributaria che emise la sentenza di cui si chiede l’esecuzione.

Pertanto se la sentenza di secondo grado abbia dichiarato inammissibile l’appello proposto dall’A.F. avverso quella di primo grado favorevole al contribuente (e quindi non si sia pronunciata sul merito) con condanna alle spese dell’A.F., il contribuente, in caso di inadempimento, potrà chiedere l’ottemperanza sia per la sentenza di primo grado che per quella di secondo grado, per quest’ultima, secondo quanto in precedenza precisato, solo dopo che sia passata in giudicato.

Nel ricorso devono essere indicati con precisione i fatti che ne giustificano la proposizione e il provvedimento di cui si chiede l’ottemperanza, provvedimento che deve essere allegato in copia unitamente, se del caso (ovvero con eccezione delle ipotesi indicate dagli artt. 68 e 69 in cui è previsto il termine di giorni 90 per l’adempimento), all’originale o alla copia dell’atto di messa in mora.

Il ricorso, in duplice originale, deve essere depositato nella segreteria della Commissione Tributaria competente che lo comunicherà ai soggetti obbligati a provvedere i quali nei venti giorni successivi potranno trasmettere le proprie osservazioni alla Commissione allegando la documentazione dell’eventuale adempimento.

Decorso detto termine il presidente della Commissione assegna il procedimento ad una sezione, che deve essere la stessa che ha emesso il provvedimento (sentenza, anche non definitiva, o ordinanza ex art.44, comma 2, Dlgs 546/92).

Per il pagamento di somme fino ad € 20.000 o per il pagamento delle spese di giudizio ( in questa seconda ipotesi, ad avviso di chi scrive, solo per le sentenze passate in giudicato) decide la Commissione in composizione monocratica.

Nell’udienza in camera di consiglio sono sentite le parti ed è acquisita la documentazione necessaria. Quindi, accertata l’inottemperanza, sono adottati con sentenza tutti i provvedimenti necessari, compresa la nomina di un commissario ad acta, perché sia data attuazione  agli obblighi che risultano espressamente dal dispositivo del provvedimento con riferimento alla motivazione dello stesso.

Dopo che sia stata realizzata l’ottemperanza il procedimento è chiuso con ordinanza che ha natura meramente ordinatoria poiché si limita a dare atto dell’avvenuta esecuzione dei provvedimenti adottati con la sentenza e di quelli emessi dal commissario ad acta.

E’ da precisare che il giudizio di ottemperanza è limitato alla esecuzione degli obblighi previsti nel provvedimento (sentenza o ordinanza) da eseguire, onde non possono in nessun caso essere riconosciuti diritti diversi, essendo ammissibile unicamente, trattandosi di accessori, il riconoscimento degli  interessi legali e della rivalutazione.

E’ del pari da escludere che l’avvenuto riconoscimento di una agevolazione tributaria per un determinato anno possa essere estesa anche ad annualità diverse, dovendo necessariamente essere accertata la ricorrenza del presupposto dell’agevolazione che è estraneo al provvedimento di cui si è disposta l’ottemperanza.

Per assicurare l’ottemperanza agli obblighi il collegio può adottare i provvedimenti necessari in luogo dell’ufficio che li ha omessi e nelle forme prescritte dalla legge, nel rispetto del dispositivo del provvedimento relativo, e può anche, per tali fini, delegare un proprio componente o un commissario ad acta che potrà avvalersi della struttura dell’A.F. che dovrà fornire la necessaria collaborazione e la documentazione necessaria.

Ai sensi del comma 10 dell’art.70 cit. contro la sentenza emessa in esito al giudizio di ottemperanza è ammesso soltanto il ricorso in cassazione per inosservanza delle norme sul procedimento.

La detta disposizione tuttavia, nel rispetto dell’art.111 Cost., è stata interpretata estensivamente nel senso di ritenere ammissibile il ricorso in cassazione per ogni violazione di legge, ovvero non solo quella processuale, ma anche quella sostanziale (Cass. 15084/2004 : violazione del principio tra chiesto e pronunciato; Cass. 4796/2011: erronea declaratoria di cessazione della materia del contendere).

Giuseppe Di Nardo

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