LE SPESE DEL PROCESSO TRIBUTARIO

La regolamentazione delle spese del processo tributario è contenuta negli articoli 15, 44, 45 e 46 del Dlgs. 546/92 (come modificato dal Dlgs 156/2015), nonché negli artt. da 137 a 141 del Testo Unico sulle Spese di Giustizia (TUSG) per il patrocinio a spese dello Stato e, infine, per quanto non specificamente previsto, per il rinvio di cui all’art.1 Dlgs 546/92, dalle disposizioni contenute nel codice di procedura civile relative alle spese del processo.
La norma basilare è l’art.15 Dlgs 546/92 che, nel ribadire il principio di responsabilità per le spese del processo, conferma il criterio della soccombenza per la imputazione delle stesse ed il conseguente potere del giudice di compensarle, potere che però, come si dirà più precisamente di seguito, a differenza che nella previgente formulazione della norma, è condizionato dalla sussistenza di precise condizioni.
Con il citato art.15 viene poi introdotta ufficialmente nel processo tributario la c.d. responsabilità aggravata per lite temeraria, prendendosi atto della costante interpretazione giurisprudenziale che già la riteneva applicabile sulla base del generico rinvio alle norme del processo civile contenuto nell’art.1, comma 2, del Dlgs.546/92.
E’ inoltre espressamente previsto che l’ordinanza cautelare deve contenere anche la statuizione delle spese per la relativa fase.
Sono poi indicati i vari elementi che compongono le spese di giudizio sia per i difensori dei contribuenti che per quelli degli enti impositori o della riscossione, mentre la concreta determinazione degli stessi è regolamentata nel TUSG (per quanto concerne il contributo unificato) e in appositi decreti ministeriali (per quanto concerne il compenso dei difensori).
Nel penultimo comma dell’articolo è contenuta la disposizione (già in precedenza allocata nell’art.17 bis concernente il reclamo/mediazione) relativa alla maggiorazione delle spese per la fase del reclamo a carico della parte che risulti soccombente nel giudizio.
Infine nell’ultimo comma è contenuta la regolamentazione delle spese in relazione all’esito, positivo o meno, di una proposta di conciliazione.
Gli artt. 44, 45 e 46 contengono la disciplina delle spese per le varie ipotesi di estinzione del processo, ovvero per rinuncia al ricorso (art.44), per inattività delle parti (art.45) e per cessazione della materia del contendere.

1) LE SPESE DEL GIUDIZIO (art.15 Dlgs 546/92)

A) il principio di soccombenza

Ai sensi del primo comma dell’art.15 Dlgs.546/92 “La parte soccombente è condannata a rimborsare le spese del giudizio che sono liquidate con la sentenza”.
Il principio di soccombenza esiste da antica data nel processo civile ed è stato integralmente recepito nel processo tributario. Esso non ha natura sanzionatoria e non costituisce nemmeno risarcimento del danno (v. Cass. 189/2017) ma è nel contempo applicazione del principio di causalità, poiché è chi ha dato causa al processo, in cui l’altra parte è risultata vincitrice, che deve sopportarne gli oneri, nonché dei principi costituzionali del diritto di difesa (art.24 Cost.) e del giusto processo (art.111 Cost.) poiché il diritto di colui che risulta vincitore sarebbe seriamente pregiudicato, e quindi non potrebbe considerarsi effettivo, se egli, per ottenere la tutela processuale, fosse costretto in definitiva a sostenere le spese processuali, con ciò subendo un evidente pregiudizio patrimoniale.
E’ bene precisare che la parte vittoriosa deve essere individuata in relazione all’esito complessivo e finale della controversia giudiziaria (Cass.4201/2002), esito che può essere determinato da motivi di merito o anche meramente processuali (Cass.10911/2001).
La ratio della norma consiste nella doverosa esigenza di evitare una diminuzione patrimoniale alla parte che, per vedere riconosciuto il proprio diritto, deve svolgere attività processuale con i conseguenti costi: l’omesso riconoscimento delle spese di lite (es. € 20,00) sostenute per tutelare il proprio diritto (es. € 100,00) comporterebbe l’evidente conseguenza del riconoscimento da parte dello Stato solo dell’80% del diritto fatto valere il che, oltre a contrastare con il principio del giusto processo, comprometterebbe seriamente il diritto di difesa al quale, ad esempio, il contribuente si vedrebbe costretto a rinunciare (per evidenti motivi di convenienza economica) per il caso, non infrequente, che il diritto da azionare abbia valore economico inferiore alle spese di giudizio.
Come efficacemente osservato dalla dottrina e dalla giurisprudenza (v. Cass. 930/2015 e 373/2015) la giustificazione del principio di soccombenza è agevolmente comprensibile ove si consideri da un lato che colui che risulta vittorioso nel processo deve vedersi riconosciuto il suo diritto integro e non diminuito delle spese di causa e, dall’altro, che colui che rimane soccombente dimostra di avere senza ragione causato una lite, o per avere proposto una domanda infondata o per avere ingiustamente resistito ad una domanda che era fondata.
Deve comunque rilevarsi che la soccombenza può conseguire non solo a valutazioni di merito ma anche a ragioni puramente processuali (es. ricorso inammissibile) ed anche al rigetto di reclamo avverso un provvedimento del giudice
E’ da precisare, poi, che la soccombenza deve essere valutata in senso oggettivo, non avendo alcun rilievo l’elemento psicologico delle parti (elemento che invece rileva, come si vedrà, ai fini della responsabilità aggravata per lite temeraria) e, pertanto, nemmeno la omessa costituzione del soccombente o il riconoscimento della fondatezza dell’avversa pretesa.
Quindi non già esigenza di punizione, ma solo esigenza di ripristinare integralmente il diritto della parte vittoriosa.
La soccombenza, poi, può essere totale, se sono rigettate tutte le domande proposte, o parziale, se sono rigettate alcune delle domande proposte. In tale ultimo caso, che comunque comporta una valutazione della lite nel suo complesso, il giudice, con valutazione discrezionale non sindacabile in sede di legittimità (salvo che sia fondata su ragioni illogiche e contraddittorie) può compensare parzialmente le spese di lite. Invero, come costantemente ritenuto dalla giurisprudenza, il sindacato di legittimità trova ingresso nella sola ipotesi in cui il giudice di merito abbia violato il principio della soccombenza ponendo le spese a carico della parte risultata totalmente vittoriosa (Cass. 19880/2011 e 1703/2013).
In caso di pluralità di soccombenti la condanna alle spese va ripartita, ex art.97 c.p.c., in relazione all’interesse di ciascuna o, in caso di interesse comune, in via solidale a carico di tutte o di alcune tra esse.
Se sussistono rapporti autonomi tra le parti soccombenti, anche nell’ipotesi di litisconsorzio originario o successivo, la liquidazione è fatta con riferimento a ciascuna domanda (Cass. 7674/2009).
In caso di chiamata in causa di un terzo anche ad esso devono essere rifuse le spese, anche se non chiamato dal soccombente (Cass.7674/2008).
Deve comunque essere precisato che in nessun caso possono essere liquidate spese che non siano state effettuate. Infatti nell’ipotesi che il contribuente, essendogli consentito (processo avente valore inferiore ad € 3.000,00 ex art.12 Dlgs 546/92), agisca senza l’assistenza di difensore, in caso di soccombenza dell’ente convenuto possono essere liquidate solo le spese vive (es.contributo unificato), a meno che non si tratti di soggetto abilitato alla difesa tecnica, poiché la facoltà di difesa personale non può incidere sulla natura professionale dell’attività espletata né sulla qualificabilità come spese di giudizio dei diritti e degli onorari previsti per la sua prestazione (Cass 2193/2008).
Va altresì precisato che l’anticipazione delle spese può essere disposta in corso di causa a favore del consulente tecnico (nominato ex art.7 Dlgs 546/92) e, generalmente, essendo ancora incerto l’esito del processo, è posta a carico di entrambe le parti in pari misura.
Il capo della sentenza che contiene la condanna alle spese anche se, ovviamente, consegue a quello relativo al merito del processo, è da quest’ultimo autonomo, sì che la sentenza può essere impugnata anche per la sola soccombenza per le spese (ad es. liquidate in misura inferiore a quella richiesta e dovuta), e tanto a prescindere dalla impugnabilità del capo relativo al merito.
Si deve rilevare, infine, una evidente disparità di trattamento, operata nel processo tributario dal Dlgs 156/2015, in materia di esecutività del capo della sentenza tributaria contenente la condanna alle spese.
Ai sensi dell’art.69 Dlgs 546/92 (come novellato dal Dlgs 156 cit) la condanna alle spese in favore del contribuente, contenuta in una sentenza non ancora passata in giudicato, è provvisoriamente esecutiva senza alcun limite di somma, poichè la condizione della prestazione di garanzia imposta per la condanna in favore del contribuente a somme superiori ad € 10.000,00 (garanzia il cui contenuto è determinato nel DM n.22/2017 a decorrere dal 28/3/2017) è espressamente esclusa dalla norma per le spese (“diverse dalle spese di lite”).
Invece nell’ipotesi di condanna a favore dell’ente la riscossione deve avvenire mediante iscrizione a ruolo a titolo definitivo dopo il passaggio in giudicato della sentenza, come testualmente dispone l’art.15, comma 2 sexies, ultima parte del Dlgs 546/92.
La disparità di trattamento tra contribuente ed A.F. è del tutto evidente e non può non rilevarsi che essa tradisce (stranamente una volta tanto in favore del contribuente) il principio della parità delle parti nel processo posto dall’art.111 della Costituzione e ribadito dalla Legge delega n.23/2014 che all’art.10, comma 10, impone al legislatore delegato di assicurare la “previsione della immediata esecutorietà, estesa a tutte le parti in causa, delle sentenze delle commissioni tributarie”.
Da ultimo giova ricordare che è stato ritenuto che la controversia sulla debenza delle spese processuali determinate in un precedente giudizio tributario è devoluta alla giurisdizione delle commissioni tributarie (S.U. 14554/2015), e questo perché le spese di giustizia rientrano tra “gli altri accessori nelle materie di cui al comma 1” dell’art.2 del Dlgs 546/92, disposizione questa che elenca le materie rientranti nella giurisdizione delle commissioni tributarie.

B) la compensazione delle spese

Dispone il comma secondo dell’art.15 Dlgs 546/92 che “Le spese di giudizio possono essere compensate in tutto o in parte dalla commissione tributaria soltanto in caso di soccombenza reciproca o qualora sussistano gravi ed eccezionali ragioni che devono essere espressamente motivate”.
L’istituto della compensazione delle spese di lite, che il processo tributario ha tratto dal processo civile, costituisce, come meglio si dirà di seguito, una sorta di valvola per temperare il generale principio di soccombenza posto, in via generale, dall’art.91 c.p.c., per il processo civile e dall’art.15, I comma prima parte, del Dlgs 546/92, per il processo tributario.
Nella originaria formulazione dell’art.15 cit. la compensazione delle spese nel processo tributario era regolamentata mediante rinvio all’art.92 c.p.c. che testualmente così disponeva: “Se vi è soccombenza reciproca o concorrono altri giusti motivi, il giudice può compensare, parzialmente o per intero, le spese di lite tra le parti”.
Orbene, quanto alla compensazione delle spese per l’ipotesi di soccombenza reciproca, va innanzitutto rilevato che nel processo tributario, che è processo sull’atto e quindi di natura impugnatoria, l’unico caso di soccombenza reciproca è costituito dall’accoglimento solo parziale del ricorso del contribuente, potendosi però verificare la soccombenza parziale a carico di entrambe le parti nella fase dell’impugnazione (es.: accoglimento solo parziale sia dell’appello principale che dell’appello incidentale della parte appellata).
In relazione, poi, alla quantificazione delle spese, che deve essere commisurata alla percentuale di soccombenza, si rileva che detta percentuale è rimessa alla valutazione discrezionale del giudice che, se immune da motivazione illogica o erronea, non è sindacabile in sede di legittimità.
Invece per la originaria ipotesi della ricorrenza dei giusti motivi la giurisprudenza, quasi all’unanimità, si pronunciava per la non necessarietà della motivazione specifica assumendo che, trattandosi di pronuncia accessoria, i motivi potevano essere dedotti dalla complessiva motivazione della sentenza.
Purtroppo il predetto insegnamento giurisprudenziale generava un manifesto abuso dei giudici nella regolamentazione delle spese di giudizio, abuso che sovente si traduceva nell’arbitrio, tanto da indurre il legislatore a riformare la norma di cui all’art.92, II comma, c.p.c. (applicabile, si ricorda, al processo tributario per il rinvio contenuto nell’art.15 cit) che, in esito alle modifiche introdotte con la legge n.263/2005, risultò così formulata: “Se vi è soccombenza reciproca o concorrono altri giusti motivi esplicitamente indicati nella motivazione…”.
Con tale innovazione il legislatore manifestava chiaramente la volontà di ridurre il ricorso alla apodittica compensazione delle spese, con le usuali formule “sussistono giusti motivi” oppure “si ritiene equo”, imponendo al giudice di indicare nella motivazione quali fossero i giusti motivi, e tanto con la duplice finalità che non fossero lesi i diritti della parte vittoriosa e che fosse ridotto il carico del contenzioso spesso determinato da intenti pretestuosi e dilatori.
Purtroppo la manifestata volontà del legislatore non trovava accoglimento da parte dei giudici che si dimostravano ostinatamente restii ad abbandonare la consolidata prassi delle sentenze del tutto immotivate o stereotipatamene motivate in punto di compensazione delle spese, sì che si rese necessario un nuovo e più decisivo intervento del legislatore che, in occasione della riforma del codice di procedura civile, attuato con la legge n.69 del 2009, riformulò ancora una volta il secondo comma dell’art. 92 c.p.c. (si ricorda applicabile al processo tributario ex art.15 Dlgs 546/92) che risultò così formulato: “Se vi è soccombenza reciproca o concorrono altre gravi ed eccezionali ragioni esplicitamente indicate nella motivazione…”.
Pertanto nel processo tributario a decorrere dall’anno 2009 la compensazione delle spese processuali era possibile che fosse disposta solo o in caso di soccombenza reciproca o in caso di ricorrenza di ragioni gravi ed eccezionali da indicare espressamente nella motivazione della sentenza.
La situazione ha subito ulteriore modifica sia nel processo civile che nel processo tributario.
Invero nel processo civile con l’art.13, comma 1, del DL 132/2014, è stato disposto (con decorrenza dall’entrata in vigore della legge di conversione n.162 del 10 novembre 2014) che la compensazione delle spese, totale o parziale, è possibile “Se vi è soccombenza reciproca ovvero nel caso di assoluta novità della questione trattata o mutamento della giurisprudenza rispetto alle questioni dirimenti…”.
Nel processo tributario, con la riforma attuata con il Dlgs n.156 del 24 settembre del 2015, a decorrere dal 01 gennaio 2016, la regolamentazione delle spese è diventata autonoma, sganciandosi dal rinvio al codice di procedura civile, ed è contenuta nel nuovo comma 2 dell’art.15 Dlgs 546/92 che testualmente dispone: “Le spese di giudizio possono essere compensate in tutto o in parte dalla commissione tributaria soltanto in caso di soccombenza reciproca o qualora sussistano gravi ed eccezionali ragioni che devono essere espressamente motivate”.
Come risulta evidente, pertanto, per effetto del rinvio al codice di procedura civile contenuto nell’art.15 Dlgs 546/92, fino alla riforma attuata con il Dlgs 156/2015, nel processo tributario dall’anno 2009 fino all’anno 2014 la compensazione delle spese era possibile (oltre che per soccombenza reciproca) solo nell’ipotesi di gravi ed eccezionali ragioni indicate nella motivazione.
Dal novembre 2014 al 01 gennaio 2016 era possibile (oltre che per la soccombenza reciproca) solo per le ipotesi di: a) assoluta novità della questione trattata o b) mutamento della giurisprudenza rispetto alle questioni dirimenti.
Dal 01 gennaio 2016 ad oggi è possibile (oltre che per la soccombenza reciproca) solo per l’ipotesi di sussistenza di ragioni gravi ed eccezionali che devono essere espressamente motivate.
Si può conclusivamente affermare che il legislatore delegato della riforma (attuata col Dlgs 156/2015) nella regolamentazione della disciplina per la compensazione delle spese nel processo tributario ha scelto un criterio molto più elastico rispetto a quello, molto più ristretto, previsto per il processo civile.
Passando, quindi, all’esame dei possibili casi di compensazione delle spese nel processo tributario va innanzitutto rilevato che in caso di soccombenza reciproca la quantificazione delle spese è rimessa alla valutazione discrezionale del giudice di merito che effettua il bilanciamento tra le posizioni delle parti con riferimento all’esito complessivo della lite.
Sul punto occorre però precisare che, se è pur vero che l’art.10, comma 1, lett.b, n.11 della legge delega n.23/2014 prevede “l’individuazione di criteri di maggior rigore nell’applicazione del principio della soccombenza ai fini del carico delle spese del giudizio, con conseguente limitazione del potere discrezionale del giudice di disporre la compensazione delle spese in casi diversi dalla soccombenza reciproca”, tuttavia è stato autorevolmente ribadito il preesistente principio secondo il quale la nozione di soccombenza reciproca, che consente la compensazione parziale o totale tra le parti delle spese processuali, “sottende…una pluralità di domande contrapposte, accolte o rigettate e che si siano trovate in cumulo nel medesimo processo tra le stesse parti, ovvero anche l’accoglimento parziale dell’unica domanda proposta, allorchè essa sia stata articolata in più capi e ne siano stati accolti uno o alcuni e rigettati gli altri ovvero quando la parzialità dell’accoglimento sia meramente quantitativa e riguardi una domanda articolata in un unico capo” (Cass. 22381/09- 21684/13 e 19520/2015, nonché Circ. dell’Agenzia delle Entrate n.38/E del 29/12/2015).
Come si è già evidenziato, però, nel processo tributario il caso della soccombenza reciproca ha riferimento, in primo grado, solo al parziale accoglimento della domanda del contribuente, potendo la vera e propria soccombenza reciproca (a carico delle parti contrapposte) verificarsi solo nei successivi gradi di giudizio..
Per quanto invece concerne la sussistenza delle gravi ed eccezionali ragioni, che devono essere espressamente motivate, va innanzitutto rilevato che esse non possono farsi derivare dalla struttura del tipo di procedimento contenzioso applicato né dalle disposizioni che lo regolano ma devono avere riferimento a specifiche circostanze o aspetti della controversia decisa (Cass.sez. trib. 1091/2016).
Invero, come è stato correttamente ritenuto, la norma che consente la compensazione delle spese in presenza di gravi ed eccezionali ragioni è “una norma elastica, quale clausola generale che il legislatore ha previsto per adeguarla ad un dato contesto storico sociale o a speciali situazioni, non esattamente ed efficacemente determinabili a priori, ma da specificare in via interpretativa da parte del giudice del merito, con giudizio censurabile in fase di legittimità” (Cass. 2883/2014 e 591/2017), fermo restando che il vizio di violazione di legge, che legittima il ricorso innanzi alla Cassazione, è ravvisabile se le ragioni addotte si rivelino illogiche o erronee.
Certamente si ritiene possibile far rientrare nelle gravi ed eccezionali ragioni le ipotesi della assoluta novità della questione trattata o del mutamento della giurisprudenza rispetto alle questioni dirimenti, ovvero i casi per i quali l’art.92/2 del c.p.c. prevede la compensazione delle spese di lite, a condizione comunque che, quanto alla mutata giurisprudenza, siano indicate con precisione le sentenze (ovviamente della Cassazione) dalle quali risulti il mutamento giurisprudenziale che abbia comportato il c.d. revirement del giudice. In detto caso, infatti, la compensazione delle spese si giustifica in ragione dell’affidamento fatto dal soccombente che agì o resistette in giudizio confidando sul precedente insegnamento giurisprudenziale già condiviso da giudice e poi venuto meno (Cass.10917/2016 e 1521/2016).
E’ stato invece escluso che l’omessa presentazione della istanza di autotutela da parte del contribuente possa giustificare la compensazione delle spese poiché “l’opportunità di risolvere in via di autotutela le controversie, al fine di evitare il proliferare di contenziosi e di lucrare sulle spese processuali” è illogica ed erronea poiché si risolve in “una non consentita limitazione del diritto del cittadino di ricorrere in giudizio, con conseguente violazione dell’art.24 della Costituzione” (Cass.11222/2016).
Quanto all’ipotesi di annullamento in autotutela dell’atto da parte dell’A.F. nel corso del giudizio si ritiene che la valutazione sulla sussistenza o meno delle gravi ed eccezionali ragioni sia da effettuare caso per caso poiché se è di certo condivisibile che il detto annullamento, in presenza di una oggettiva complessità della materia, possa costituire “un comportamento processuale conforme al principio di lealtà, che può essere premiato con la compensazione delle spese” (Cass.7273/2016), d’altra parte, in presenza di un annullamento che consegua ad una esposizione in sede processuale di tesi diverse da quelle sostenute in sede di accertamento, non potrebbe giammai essere giustificato il premio della compensazione delle spese.
Dovrà pertanto essere valutato il comportamento complessivo tenuto dall’A.F. sia durante il processo che nella precedente fase amministrativa, così escludendosi la possibilità di compensazione delle spese nell’ipotesi che l’A.F. abbia ritardato l’autotutela per avere tenuto un comportamento superficiale rispetto alle osservazioni proposte dal contribuente o abbia comunicato l’annullamento al contribuente solo dopo che lo stesso si sia costituito in giudizio.
Va del pari esclusa la possibilità di compensazione delle spese in caso di omessa costituzione dell’A.F.
Come si è già detto la soccombenza non è esclusa dalla circostanza che la parte che ha dato causa al giudizio rimanga contumace o riconosca come fondata l’avversa pretesa, costituendo un tale comportamento “espressione di mera indifferenza rispetto alle ragioni di economia che dovrebbero indurre le parti (specie quelle pubbliche) all’adozione di ogni cautela utile ad evitare inutili dispendi di energia processuale” (Cass 373/2015).

C) la responsabilità aggravata e la c.d. lite temeraria

Con l’art.15, comma terzo, del Dlgs 546/92 (inserito dal Dlgs 156/2015 a decorrere dal 01/01/2016) viene disposto un rinvio puro e semplice all’art. 96, commi primo e terzo, del codice di procedura civile, che, sotto il titolo responsabilità aggravata, disciplina due ben distinte ipotesi di condanna del soccombente, ulteriori ed accessorie rispetto alla condanna alle spese di lite, ipotesi che hanno in comune solo la funzione di scoraggiare l’abuso del processo, anche se fino ad oggi sono state incomprensibilmente ed illegittimamente scarsamente applicate.
La prima ipotesi è così testualmente definita dall’art.96/1 del c.p.c. “Se risulta che la parte soccombente ha agito o resistito in giudizio con mala fede o colpa grave, il giudice, su istanza dell’altra parte, la condanna, oltre che alle spese, al risarcimento dei danni, che liquida, anche di ufficio, nella sentenza”.
Nel terzo comma del cit. art.96 è invece disposto che “In ogni caso, quando pronuncia sulle spese ai sensi dell’art.91, il giudice, anche di ufficio, può altresì condannare la parte soccombente al pagamento, a favore della controparte, di una somma equitativamente determinata”.
Le due ipotesi sono del tutto diverse ma di certo hanno in comune la ratio che è quella di prevenire, scoraggiando, le c.d. liti temerarie, ovvero le azioni meramente dilatorie o pretestuose che configurano il c.d. abuso del processo. Pertanto per la loro configurabilità non è di certo sufficiente la mera infondatezza della pretesa, essendo invece necessaria la palese infondatezza della stessa, ovvero la totale insostenibilità in punto di fatto oppure la palese illegittimità in punto di diritto, degli argomenti dedotti a sostegno, infondatezza sorretta, come meglio si dirà di seguito, da idoneo elemento psicologico (mala fede o colpa grave).
Prima di esaminare le differenze tra le due ipotesi di responsabilità aggravata è opportuno precisare che con il Dlgs 156/2015, che le ha ufficialmente introdotte nel processo tributario, il legislatore non ha fatto altro che prendere atto del costante ed autorevole indirizzo giurisprudenziale che già in epoca antecedente ne affermava l’applicabilità da parte del giudice tributario.
In proposito si ricorda la pronuncia della Cassazione Sezioni Unite (n.13899/2013) con cui, previo riferimento al generale rinvio al codice di procedura civile contenuto nell’art.1 Dlgs 546/92, si affermò la possibilità per il giudice tributario di liquidare in favore del contribuente vittorioso una somma in via equitativa a titolo di risarcimento dei danni patiti a causa dell’esercizio, da parte dell’A.F., di una pretesa impositiva temeraria, perché gravemente negligente ed imprudente, in tal modo sanzionando la manifesta infondatezza della resistenza processuale dell’A.F. non coerente con il principio del giusto processo sancito dall’art.111 Cost.

1) La prima ipotesi responsabilità per lite temeraria

La prima ipotesi di responsabilità aggravata per lite temeraria costituisce una vera e propria azione speciale di risarcimento del danno ex art. 2043 c.c. che, in quanto tale, richiede la precisa domanda della parte vittoriosa e l’esistenza dell’elemento psicologico, consistente nell’avere azionato la propria pretesa o resistito a quella avversaria con mala fede o colpa grave, ovvero con la coscienza dell’infondatezza della domanda o dell’eccezione, oppure senza avere adoperato la normale diligenza per acquisire la coscienza dell’infondatezza della propria posizione, e comunque “senza compiere alcun serio sforzo interpretativo, deduttivo, argomentativo, per mettere in discussione con criteri e metodo di scientificità il diritto vivente o la giurisprudenza consolidata, sia pure solo con riferimento alla singola fattispecie concreta” (Cass. 3376/2016).
Non si richiede, invece, una specifica prova dell’entità dei danni subiti in seguito all’azionamento della palesemente infondata pretesa poiché è testualmente previsto che il giudice possa provvedere alla liquidazione dei danni anche di ufficio con la sentenza. Il giudice, infatti, potrà liquidare in via equitativa il danno non solo materiale (art.2043 c.c.), consistente, tra l’altro, nelle spese che normalmente si sostengono per consultare il commercialista, per le varie trasferte verso l’ufficio dell’A.F., nonché quelle accessorie e consequenziali sostenute per conferire con la stessa, ma anche il danno esistenziale (art.2059 c.c.), tenendo conto dello stress e patema d’animo subito dal danneggiato, nonché di eventuali altri elementi.
Giova in proposito ricordare l’inveterato insegnamento giurisprudenziale secondo il quale “una volta accertata la ricorrenza della responsabilità aggravata non è necessario che l’interessato deduca e dimostri uno specifico danno, potendo desumersi detto danno da nozioni di comune esperienza” (Cass. 1031/2001).

2) La seconda ipotesi di responsabilità per lite temeraria

La seconda ipotesi di lite temeraria si atteggia, invece, prevalentemente come sanzione per avere abusato del processo, tanto evincendosi dalla irrilevanza della domanda della parte, potendo il giudice provvedere “in ogni caso” alla liquidazione non già dei danni, bensì di “una somma equitativamente determinata”.
Quanto all’elemento psicologico si ritiene necessaria anche per detta ipotesi la mala fede o colpa grave, essendo incontestabile che anche per le sanzioni si richiede la sussistenza dell’elemento psicologico.
E’ però da escludere che sia sufficiente la colpa lieve, ovvero la mera negligenza o imprudenza, e questo non già perché la colpa lieve non sia sufficiente elemento psicologico di una sanzione ma essenzialmente perché, come si è già detto in precedenza trattando della soccombenza (sub A), agire in giudizio per far valere una pretesa che si rivela infondata non è condotta di per sé rimproverabile (Cass. 3003/2014) attesa la natura oggettiva della soccombenza e comunque considerando che la colpa lieve, ovvero una mera imprudenza o negligenza nella valutazione dell’oggetto della lite, non potrebbe giammai configurare abuso del processo.
Va rilevato, quanto alla affermata natura sanzionatoria della ipotesi di cui al terzo comma dell’art.96 c.p.c., che con sentenza n.152 del 26/6/2016 della Corte Costituzionale è stata rigettata l’eccezione di legittimità costituzionale sollevata dal Tribunale di Firenze per essere la somma oggetto di sanzione destinata alla controparte invece che allo Stato.
La Corte, dopo avere bene sottolineato la natura di sanzione dell’istituto di cui al terzo comma dell’art. 96 c.p.c. e la sua funzione volta a scoraggiare l’abuso dei processi assicurandone la ragionevole durata, ha rilevato che la predetta natura sanzionatoria non è contraddetta ma anzi confermata dal fatto che il pagamento della somma è previsto a favore della controparte, essendo ciò connesso con “l’obiettivo di assicurare una maggiore effettività, ed una più incisiva efficacia deterrente, allo strumento deflattivo apprestato da quella condanna”, e tanto sul presupposto che la parte vittoriosa possa, verosimilmente, provvedere alla riscossione della somma “in tempi e con oneri inferiori a quelli che graverebbero su un soggetto pubblico”.

3) La palese insostenibilità della pretesa dell’Amministrazione Finanziaria

E’ stato poi condivisibilmente affermato che la totale insostenibilità della pretesa contenuta nell’atto impositivo e dedotta in giudizio induce a ritenere, ex art 2727 c.c., che la parte abbia agito con mala fede o colpa grave che sussiste quando si agisca o resista in giudizio “con la coscienza dell’infondatezza della domanda o dell’eccezione, ovvero senza avere adoperato la normale diligenza per acquisire la coscienza dell’infondatezza della propria posizione; e comunque senza compiere alcun serio sforzo interpretativo, deduttivo, argomentativo, per mettere in discussione, con criterio e metodo di scientificità, il diritto vivente o la giurisprudenza consolidata, sia pure con riferimento alla singola fattispecie concreta” (Cass. sez. VI n.2584/2016).
Proprio seguendo il detto insegnamento le più recenti decisioni della Suprema Corte si sono allineate al “principio secondo cui la palese insostenibilità delle tesi giuridiche prospettate in giudizio ben può costituire fondamento d’una condanna ex art.96 c.p.c. (ex aliis, sez.6-3 Ordinanza n.3376 del 22/2/2016, Rv.638887; sez 5, sentenza n. 15030 del 17/7/2015, Rv.636051; sez.3 sentenza n.4930 del 17/7/2015, Rv.636051; sez.3, Sentenza n.4930 del 12/3/2015, Rv.634773; sez 3, sentenza n.817 del 20/01/2015, Rv.634642)”.
Deve poi essere precisato che il concetto di responsabilità processuale, in cui rientrano entrambe le ipotesi di cui all’art.96 c.p.c. al quale rinvia l’art.15 cit., va inteso in senso estensivo “comprensivo, cioè, anche della fase amministrativa che, qualora ricorrano i predetti requisiti (mala fede o colpa grave) ha dato luogo alla esigenza di instaurare un processo ingiusto” (Cass.13899/2013) e che la domanda con cui si chiede il risarcimento dei danni per responsabilità aggravata ex art.96 c.p.c., “può essere proposta per la prima volta in fase di gravame, ma in questo caso solo con riferimento a comportamenti della controparte posti in atto in tale grado del giudizio. La ragione è che una tale domanda non è soggetta al regime delle preclusioni di cui all’art.345, primo comma, c.p.c., tutelando un diritto che, per essere conseguenza della situazione giuridica soggettiva principale dedotta nel processo, è strettamente collegato e connesso all’agire o al resistere in giudizio. E, come tale, non è esercitatile in via di azione autonoma” (Cass.1115/2016).

4) Il rifiuto di annullamento e la responsabilità aggravata

E’ da ritenere che la prova della responsabilità processuale, con specifico riguardo all’elemento psicologico ed alla conseguente presunzione di cui si è detto, sia assolutamente incontestabile nell’ipotesi di silenzio o rifiuto sull’istanza di annullamento in autotutela di atto poi giudicato illegittimo perché palesemente contrastante con la legge.
Come è ben noto con la richiesta di esercizio dell’annullamento in autotutela il contribuente chiede all’A.F. di riesaminare un atto che ritiene illegittimo.
Orbene si ricorda che con l’art.2 quater del D.L. 564/1994 fu disposto che con decreti del MEF fossero indicati gli organi dell’Amministrazione Finanziaria competenti per l’esercizio del potere di annullamento di ufficio o di revoca degli atti illegittimi o infondati. Fu inoltre disposto che “Con gli stessi decreti sono definiti i criteri di economicità sulla base dei quali si inizia o si abbandona l’attività dell’amministrazione”.
Con il successivo decreto n. 37/1997 del Ministro delle Finanze (artt. 7 e 8) furono definiti i “criteri di economicità per l’inizio o l’abbandono dell’attività contenziosa”, indicandosi tra l’altro “la giurisprudenza consolidata nella materia, il criterio di probabilità di soccombenza e della conseguente condanna dell’Amministrazione finanziaria di rimborso delle spese di giudizio…l’esiguità delle pretese tributarie in rapporto ai costi amministrativi connessi alla difesa delle pretese stesse”.
Con la Circolare n. 198/1998 del MEF (Uff. Coscienza Civica Serv. Di Coordinamento) fu rilevato che “…è indubbio che l’ufficio stesso non possiede un potere discrezionale di decidere a suo piacimento se correggere o meno i propri errori. Infatti da un lato il mancato esercizio dell’autotutela nei confronti di un atto patentemente illegittimo, nei casi in cui sia ancora aperto o esperibile il giudizio, può portare alla condanna alle spese dell’amministrazione con conseguente danno erariale (la cui responsabilità potrebbe essere fatta ricadere sul dirigente e responsabile del mancato annullamento dell’atto); dall’altro… è evidente che l’esercizio corretto e tempestivo viene considerato dall’amministrazione non certo come una specie di optional che si può attivare o non attivare a propria discrezione, ma come una componente del corretto comportamento dei dirigenti degli uffici e quindi come un elemento di valutazione della loro attività dal punto di vista disciplinare e professionale”.
Circa tre anni dopo, con la Circolare MEF n.22/E del 26 maggio 2011, veniva previsto che prima della predisposizione delle controdeduzioni in primo grado fosse valutato, previo esame dei motivi di ricorso, il grado o rating di sostenibilità della controversia, al fine di verificare l’eventuale esistenza dei presupposti per l’autotutela o per la conciliazione giudiziale, totale o parziale. Era espressamente disposto che “va esercitata l’autotutela tutte le volte che ne ricorrono i presupposti, escludendo di resistere indebitamente in giudizio”.
Nello stesso mese di maggio 2011 il Direttore dell’Agenzia delle Entrate (dr. Befera) inviava una lettera con cui invitava tutti i dipendenti ad operare con correttezza ed efficienza richiamandoli alle proprie responsabilità e ricordando che l’azione di controllo si rivela efficace solo se corretta e non quando esprime arroganza e sopruso o comunque comportamento non ammissibile nell’ottica di una corretta e civile dialettica, ribadendo le conseguenze non solo disciplinari, ma anche risarcitorie del comportamento arrogante o negligente di essi dipendenti.
Con la successiva Direttiva n.48/2012 l’Agenzia delle Entrate, Direzione Centrale degli Affari Legali, rammentava ai funzionari delle sedi dipendenti che il tempestivo intervento finalizzato alla rimozione dell’atto illegittimo, mediante lo strumento dell’autotutela, consente di limitare i costi del contenzioso, riduce il rischio di soccombenza e condanna alle spese di lite ed evita, conseguentemente, la responsabilità diretta del funzionario titolare del procedimento.
Infine con la nota n.21516/2012 Il Direttore dell’A.E. rammentava agli uffici periferici che l’utilizzo dell’autotutela non corrisponde ad una mera facoltà residuale del funzionario amministrativo, ma ad un dovere della P.A., dovere a cui sono collegate precise responsabilità e un metodo con cui attuare i principi di civiltà giuridica contenuti nell’ordinamento tributario mediante la rimozione degli atti illegittimi al fine di migliorare i rapporti di tax compliance con i contribuenti.
Sul rapporto tra l’esercizio dell’autotutela e la responsabilità della A.F. si pronunciava anche il Giudice di legittimità che riconosceva la risarcibilità “del danno sopportato da un soggetto per ottenere l’annullamento di un provvedimento amministrativo in sede di autotutela (danno consistente nelle spese legali sostenute per proporre ricorso contro l’atto illegittimo), non essendo esclusa la qualificazione di tali spese come danno risarcibile, per il solo fatto che si riferiscono ad un procedimento amministrativo…il danno di cui si chiede il risarcimento in realtà deriva dal compimento dell’atto illegittimo…essendo l’intervento in autotutela solo il mezzo che avrebbe potuto eliminarne tempestivamente gli effetti. Ove il provvedimento di autotutela non venga tempestivamente adottato, al punto da costringere il privato ad affrontare spese pegali e di altro genere per proporre ricorso e per ottenere per questa via l’annullamento dell’atto, la responsabilità della P.A. permane ed è innegabile” (Cass. 698/2010).
Più in generale è stato ritenuto che “l’attività della pubblica amministrazione, anche nel campo della pura discrezionalità, deve svolgersi nei limiti posti dalla legge e dal principio primario del neminem ledere, codificato dall’art.2043 c.c…. Infatti, stanti i principi di legalità, imparzialità e buona amministrazione, di cui all’art.97 Cost., la pubblica amministrazione è tenuta a subire le conseguenze stabilite dall’art.2043 c.c., atteso che tali principi si pongono come limiti esterni alla sua attività discrezionale” (Cass. 5120/2011).
Consegue che, nell’ipotesi di omesso esercizio dell’annullamento in autotutela richiesto specificamente dal contribuente, il giudice che annulli l’atto impositivo perché palesemente infondato nel merito o palesemente illegittimo, in nessun caso potrà esimersi dal condannare l’A.F. per responsabilità aggravata ex art. 15 Dlgs 546/92.
E’ opportuno rilevare sul punto che il funzionario dell’A.F. (in genere il Direttore dell’Agenzia fiscale o il funzionario delegato) che abbia emesso l’atto impositivo ritenuto palesemente illegittimo non potrà esimersi da responsabilità patrimoniale (verso l’erario o anche verso il contribuente) e disciplinare deducendo di avere ottemperato ad un ordine del superiore gerarchico, anche se contenuto in una disposizione avente carattere generale (Direttiva o Risoluzione) se la disposizione stessa sia ritenuta palesemente illegittima, a meno che non provi di avere ottemperato al c.d. dovere di rimostranza.
Dispone infatti l’art.17 del DPR n.3/1957 (T.U. impiegati civili dello Stato) rubricato “Limiti al dovere verso il superiore” che l’impiegato al quale venga impartito un ordine ritenuto palesemente illegittimo ha l’obbligo – in deroga al dovere di “eseguire gli ordini che gli siano impartiti relativamente alle proprie funzioni o mansioni” imposto dall’art.16, primo comma, del detto T.U.- di farne rimostranza al proprio superiore, dichiarandone le ragioni.
Dal testuale disposto del cit. art. 17 risulta che “Se l’ordine è rinnovato per iscritto, l’impiegato ha il dovere di darvi esecuzione” a meno che “l’atto sia vietato dalla legge penale”.
Pertanto l’omesso esercizio della rimostranza, comportando l’inapplicabilità dell’esimente di cui all’art. 18, secondo comma, T.U. cit., configura colpa dell’impiegato, rilevante ai fini della responsabilità patrimoniale sia verso lo Stato che verso il contribuente (artt. 18, I comma, e 22 T.U. cit.).
Come bene rilevò il Consiglio di Stato “Non sussiste dunque un obbligo incondizionato del pubblico dipendente di eseguire le disposizioni, ivi incluse quelle derivanti da atti di organizzazione, impartite dai superiori o dagli organi sovraordinati, posto che il c.d. dovere di obbedienza incontra un limite nella ragionevole obiezione circa l’illegittimità dell’ordine ricevuto. Qualora ricorra un’evenienza del genere, il pubblico impiegato ha tuttavia l’obbligo di fare una immediata e motivata contestazione a chi ha impartito l’ordine e se quest’ultimo è ribadito per iscritto, allora il dipendente non può esimersi dall’eseguirlo, a meno che l’esecuzione configuri un’ipotesi di reato” (Cons. Stato. Sent. n.6208/2008).

D) la liquidazione delle spese del giudizio

I commi 2 ter, 2 quinquies, 2 sexies, 2 septies e 2 octies dell’art.15 Dlgs 546/92 contengono disposizioni sulla liquidazione delle spese del giudizio.
Prima di esaminare le varie voci delle spese di lite ed i criteri ai quali deve attenersi il giudice è bene premettere che, ai sensi dell’art.15, I comma, cit., le spese predette “sono liquidate con la sentenza” mentre, ai sensi del comma 2 quater della stessa norma, le spese della fase cautelare sono liquidate con l’ordinanza che decide sulla relativa istanza.
La differenza non è di poco conto poiché mentre le spese relative alla fase cautelare possono essere modificate con la sentenza e non sono provvisoriamente riscuotibili, come meglio si dirà di seguito, invece per quelle liquidate con la sentenza l’art.69, I comma, Dlgs 546/92, non ponendo alcuna differenziazione tra le somme da corrispondere per effetto della condanna e le spese del giudizio relativo, ne prevede la immediata riscuotibilità se liquidate in favore del contribuente.
Tuttavia la provvisoria esecutività della sentenza relativamente alle spese (per le altre somme, se superiori ad € 10.000, vi è la condizione della eventuale – può essere – subordinazione a garanzia da determinare in conformità a quanto disposto dal DM n.22/2017 di cui si è detto in precedenza) prevista solo in favore del contribuente suscita, come in precedenza già rilevato, qualche perplessità con riferimento alla contraria ipotesi prevista per le spese liquidate a favore dell’A.F. per le quali, come dispone l’art.15, comma 2 sexies, ultima parte, del Dlgs 546/92, “La riscossione avviene mediante iscrizione a ruolo a titolo definitivo dopo il passaggio in giudicato della sentenza”.
Fatta tale premessa giova precisare che il giudice ha il dovere di provvedere alla liquidazione delle spese del giudizio anche in assenza di una domanda della parte vittoriosa poiché trattasi di pronuncia accessoria e consequenziale a quella che decide sulla soccombenza definendo il grado del processo.
L’indicazione delle voci che compongono le spese del giudizio è contenuta nel comma 2 ter dell’art.15 che così dispone: “Le spese di giudizio comprendono, oltre al contributo unificato, gli onorari e i diritti del difensore, le spese generali e gli esborsi sostenuti, oltre il contributo previdenziale e l’imposta sul valore aggiunto, se dovuti”.

1) La liquidazione del contributo unificato

Quanto al contributo unificato, che è anticipato dal contribuente (o dalla parte che impugna la sentenza), in caso di compensazione delle spese dovrà essere indicata la parte a carico della quale esso è posto e che sarà quella maggiormente soccombente o, in caso di compensazione totale, entrambe le parti in misura paritaria.
Quanto al valore della causa, che costituisce il parametro in base al quale determinare l’entità del contributo unificato da corrispondere, l’art.1, comma 598 lett.a) della Legge n.147/2013, dispone espressamente che il valore della causa deve essere determinato in base all’art.12, comma 2, Dlgs 546/92, ovvero in base all’ “importo del tributo al netto degli interessi e delle eventuali sanzioni irrogate con l’atto impugnato; in caso di controversie relative esclusivamente all’irrogazione di sanzioni, il valore è costituito dalla somma di queste”.
La misura del contributo unificato tributario (c.d. CUT) è stabilita secondo vari scaglioni, rapportati al valore della causa come sopra determinato, dall’art.13, comma 6 quater, del DPR 115/2002 (TUSG).

2) La liquidazione dei compensi per i difensori

E’ necessario distinguere, per la determinazione dei compensi per i difensori, l’ipotesi in cui sia presentata la nota spese da quella in cui essa non sia presentata.
Per il caso di presentazione della nota spese, a meno che non sia interamente confermato quanto richiesto, devono essere indicati gli importi di ciascuna voce che, comunque, non possono essere né maggiori di quelli richiesti nè inferiori ai minimi tabellari: in caso contrario la parte interessata può impugnare la sentenza anche solo per tale causa.
In mancanza della nota spese, la cui omessa presentazione, si ricorda, se pure obbligatoria ex art.75 disp. att. c.p.c., non esime il giudice dal provvedere alla liquidazione delle spese sulla base degli atti di causa, la liquidazione è effettuata con l’indicazione complessiva della somma dovuta in base ai valori medi o motivando lo scostamento eventuale in più o in meno, sempre nel rispetto dei minimi tabellari.
Pertanto, che sia presentata o meno la nota spese, il giudice è sempre vincolato dal rispetto dei minimi tariffari, avendo comunque discrezionalità nella concreta determinazione sia dell’an che del quantum delle spese, discrezionalità che, ben si intende, è sindacabile dal giudice di legittimità solo in presenza di errori palesi o illogicità della motivazione che si risolverebbero in puro arbitrio e quindi in violazione di legge..
Il comma 2 quinquies dell’art. 15 cit. precisa che “I compensi agli incaricati dell’assistenza tecnica sono liquidati sulla base dei parametri previsti per le singole categorie professionali. Agli iscritti negli elenchi di cui all’art.12, comma 4, si applicano i parametri previsti per i dottori commercialisti e gli esperti contabili”.
Orbene per quanto attiene al valore della causa, che costituisce la base di riferimento dei parametri, esso, contrariamente a quanto avviene per il contributo unificato (di cui si è detto in precedenza), deve essere determinato in base all’intero importo in contestazione, ovvero comprensivo delle imposte, sanzioni, tasse e interessi (artt. 5 e 28 DM 140/2012), e non secondo il disposto dell’art.12, comma 5.
Per quanto concerne gli onorari e i diritti dei difensori va innanzitutto ricordato che con l’art.9 del D.L. 1/2012 (c.d. decreto liberalizzazioni, conv. nella L.27/2012) sono state abrogate le tariffe professionali rinviandosi, per la liquidazione del compenso da parte di un organo giurisdizionale, ai parametri da determinare con apposito decreto ministeriale.
Le parti, pertanto, sono libere di determinare il compenso del professionista, anche escludendolo del tutto, col solo divieto del c.d. patto di quota lite (vietato dall’art. 13, comma 4, L. 247/2012 che è riferito all’esito del giudizio, essendo invece consentito, dal comma 3 della stessa disposizione, un accordo preventivo commisurato unicamente al valore dell’affare), ma tanto vale solo nei rapporti interni tra parti e professionisti, onde nei rapporti tra le parti i parametri ministeriali si applicano solo in caso di mancanza dell’accordo.
Invece la liquidazione giudiziale delle spese non è vincolata dagli accordi delle parti che rilevano, come già detto, solo nei loro rapporti interni.
Comunque con il DM n.140/2012 è stato emanato il Regolamento che prevede dei parametri applicabili a tutte le liquidazioni successive alla sua entrata in vigore (23 agosto 2012), precisandosi che il compenso comprende l’intera prestazione professionale (ovvero anche i terzi incaricati, quale ad es. il consulente tecnico di parte).
Successivamente, con il DM 10 marzo 2014 n.55 è stato emanato il c.d. “DM Avvocati” che disciplina la liquidazione giudiziale del compenso per gli avvocati.
Esso prevede due tabelle, la n.23 per la Commissione Tributaria Provinciale e la n.24 per la Commissione Tributaria Regionale.
I compensi sono suddivisi per scaglioni in base al valore della causa e secondo le varie fasi.
Per il processo tributario le fasi sono quattro (studio, introduttiva, istruttoria e decisionale), restando esclusa quella esecutiva, che non esiste per la giustizia tributaria, essendo invece previsto il giudizio di ottemperanza (art.70 Dlgs.546/92) per il quale le fasi sono quelle stesse del processo di merito.
Per determinare il compenso si assume come base il valore medio dello scaglione relativo, quindi si aggiunge il 15% per rimborso spese forfetarie.
Il compenso, così determinato, può poi essere graduato sulla base dei seguenti criteri: 1) caratteristiche, urgenza e pregio dell’attività prestata; 2) importanza, natura, difficoltà e valore dell’affare; 3) condizioni soggettive del cliente; 4) risultati conseguiti; 5) complessità delle questioni giuridiche e di fatto trattate.
Sulla base dei detti criteri il compenso può essere aumentato fino all’80% (al 100% per la fase istruttoria) o diminuito fino al 50% (70% per la fase istruttoria). Inoltre se la difesa della parte vittoriosa risulta manifestamente fondata l’aumento è fino ad un terzo (art.4 DM 55/2014).
In caso di pluralità di difensori la liquidazione a carico del soccombente è fatta per un solo difensore. L’eventuale condotta abusiva che abbia ostacolato la definizione del processo è valutata negativamente.
Per i professionisti diversi dagli avvocati non sono comprese nel compenso nè le spese da rimborsare, nè quelle forfetarie e neppure gli oneri e i contributi (art.1, comma 2 DM 140 cit.). Non sono nemmeno previste fasi specifiche ma, in base alle disposizioni di cui agli artt. 17, 18 e 28 del DM 140/2012 ed alla allegata tabella C), riquadro 10.3, solo una percentuale dall’1% al 5% da rapportare al valore della pratica e quantificabile in base a parametri simili a quelli previsti per gli avvocati e precisamente indicati dall’art.17 DM 140 cit. come segue: 1) valore e natura della pratica; 2) importanza, difficoltà, complessità della pratica; 3) condizioni di urgenza per l’espletamento dell’incarico, 4) risultati e vantaggi, anche non economici, ottenuti dal cliente; 5) impegno profuso anche in termini di tempo impiegato; 6) pregio dell’opera prestata.
Infine per le restanti categorie di professionisti abilitati alla difesa tecnica innanzi al giudice tributario ex art.12 Dlgs 546/92 (quali consulenti del lavoro, ingegneri e geometri), in difetto di norme specifiche può farsi riferimento all’art. 40 che rinvia ai casi analoghi, rendendo quindi applicabile la normativa prevista per i dottori commercialisti.
Per ultimo va rilevato che i compensi spettanti agli ausiliari del giudice (consulenti tecnici, interpreti e traduttori) sono disciplinati dal DPR 115/2002 (TUSG) che rinvia alle tabelle contenute nel DM 30/5/2002 in cui sono previsti onorari fissi (da un minimo ad un massimo) variabili (percentuale del valore della controversia) e a tempo (vacazioni di due ore ciascuna col limite di 4 per ogni giorno).
Nel comma 2 sexies dell’art.15 cit. è poi disposto che le stesse disposizioni previste per la liquidazione del compenso agli avvocati si applicano anche se la liquidazione è fatta a favore dell’ente impositore o dell’ente della riscossione se assistiti da propri funzionari. In tal caso, però, il compenso subisce una decurtazione del 20% dell’importo complessivo previsto.
E’quindi espressamente disposto che in tale ultima ipotesi la riscossione può avvenire solo mediante iscrizione a ruolo a titolo definitivo dopo il passaggio in giudicato della sentenza, e questo, come si è già rilevato, differentemente da quanto disposto per le spese liquidate a favore del contribuente per le quali è possibile la riscossione anticipata in base alla sentenza non ancora passata in giudicato.

3) La liquidazione delle spese per la fase cautelare

Il comma 2 quater dell’art.15 cit. dispone che “Con l’ordinanza che decide sulle istanze cautelari la commissione provvede sulle spese della relativa fase. La pronuncia sulle spese conserva efficacia anche dopo il provvedimento che definisce il giudizio, salvo diversa statuizione espressa nella sentenza di merito”.
Pertanto il legislatore, recependo un orientamento quasi unanime della Consulta e della Cassazione, ha previsto una condanna alle spese separata per il giudizio cautelare, ovvero per la richiesta di sospensione dell’atto impugnato o anche dell’esecutività provvisoria (ex art.69 Dlgs 546/92 come novellato dal Dlgs 156/2015) della sentenza, non ancora passata in giudicato, recante condanna al pagamento di somme in favore del contribuente o relativa ad operazioni catastali.
La previsione della condanna alle spese per la fase cautelare ha la funzione evidente di scoraggiare l’abuso delle richieste di sospensiva.
Si ricorda che, ai sensi dell’art. 47, comma 4 ult. parte, Dlgs 546/92, il dispositivo dell’ordinanza cautelare deve essere immediatamente comunicato alle parti in udienza, comunicazione che, nel silenzio della legge, si ritiene possa avvenire mediante lettura o consegna del dispositivo alle parti oppure facendone prendere visione alle stesse e dandone comunque atto nel verbale di udienza.
Poiché la predetta ordinanza non è impugnabile, e poiché essa può subire modifica con la sentenza, la parte che intenda contestare la condanna alle spese o la omessa decisione sul punto, deve impugnare la sentenza nel relativo capo.

4) La liquidazione delle spese per la fase del reclamo/mediazione

Il comma 2 septies dell’art.15 disciplina la regolamentazione delle spese per i procedimenti per i quali è previsto il reclamo/mediazione, ovvero per i giudizi aventi ad oggetto controversie di valore non superiore ad € 20.000,00 (valore determinabile, ex art.17 bis Dlgs 546/92, ai sensi dell’art.12/2 Dlgs cit., ovvero in base alla sola imposta o, se del caso, alle sole sanzioni).
Dispone la norma che: “Nelle controversie di cui all’art.17 bis le spese del giudizio di cui al comma 1 sono maggiorate del 50% a titolo di rimborso delle maggiori spese del procedimento”.
I problemi che ha posto la detta disposizione rilevano sia per l’ipotesi di esito favorevole del reclamo/mediazione, sia per l’ipotesi contraria.
Va innanzitutto ricordato che la maggiorazione del 50% concerne le spese del giudizio che, come si è già detto, sono a carico del soccombente, ovvero della parte che soccombe nel processo.
Orbene, nell’ipotesi che l’esito del reclamo/mediazione sia favorevole al contribuente, e quindi non sia effettuata l’iscrizione della causa a ruolo, non deve ritenersi erronea l’espressione del legislatore che, comunque, si riferisce alle spese del procedimento, poiché l’inizio del processo tributario è determinato dalla notifica del ricorso all’ente impositore o della riscossione (v. Cass. 26535/2014) non diversamente, del resto, dall’inizio del processo civile che è determinato dalla notifica dell’atto di citazione (ovvero già prima che di esso prenda conoscenza il giudice).
Pertanto nell’ipotesi di accoglimento del reclamo/mediazione e conseguente annullamento dell’atto da parte dell’A.F., non essendo possibile l’intervento del giudice per la liquidazione delle spese, è da ritenere che, salvo diverso accordo delle parti, le spese del procedimento, a carico della A.F. da ritenere soccombente, sulle quali calcolare anche la maggiorazione del 50%, sono solo quelle effettivamente sostenute e previste dalla legge, ovvero quelle relative alla fase preparatoria e alla fase introduttiva del giudizio (studio controversia, esame degli atti, preparazione e notificazione del ricorso), con esclusione delle ulteriori fasi e del contributo unificato non corrisposto.
Nella ipotesi che l’A.F. annulli l’atto in accoglimento del reclamo e non rimborsi le spese predette con la prescritta maggiorazione, il contribuente potrà costituirsi in giudizio anche per questa sola ragione (v. sent. CTP Campobasso 147/3/2016 rel. ed est. Di Nardo). In tal caso il giudice, se ritiene ingiustificata l’omessa corresponsione delle spese, provvederà alla liquidazione delle stesse aggiungendovi quelle relative alle fasi successive del processo.
Invece nella contraria ipotesi di esito sfavorevole del reclamo/mediazione, e quindi di instaurazione del processo, non è agevolmente spiegabile la maggiorazione del 50% di tutte le spese del giudizio di cui al comma I, poiché, se la funzione della norma è quella di ristorare il contribuente delle maggiori spese sostenute per la fase di reclamo, non si spiega la maggiorazione del contributo unificato e delle altre voci di spesa diverse da quelle strettamente concernenti il compenso del difensore e che sono comunque indicate nel comma 1, a meno che non sia data alla disposizione la funzione non già di reintegrazione per gli effettivi maggiori esborsi, ma di mera sanzione, tipo quella di cui all’art.96 c.p.c. per la quale, però, come si è detto in precedenza, trattando della lite temeraria, necessita la sussistenza dell’elemento psicologico della mala fede o colpa grave.

5) La liquidazione delle spese per la conciliazione

Con il comma 2 octies, l’ultimo dell’art. 15, è infine disciplinata l’ipotesi della conciliazione sia per il caso di non accettazione che per il caso di accettazione della proposta conciliativa.
E’ disposto che “qualora una delle parti abbia formulato una proposta conciliativa, non accettata dall’altra parte senza giustificato motivo, restano a carico di quest’ultima le spese del processo ove il riconoscimento delle sue pretese risulti inferiore al contenuto della proposta ad essa effettuata. Se è intervenuta conciliazione le spese si intendono compensate, salvo che le parti abbiano diversamente convenuto nel processo verbale di conciliazione”.
Prima di esaminare la regolamentazione delle spese posta dalla predetta disposizione è opportuno precisare che nel caso di conciliazione della lite, che pure costituisce una causa di estinzione del giudizio per cessazione della materia del contendere, il legislatore ha ragionevolmente ritenuto di regolamentare la materia in modo diverso da quello previsto dall’art.46 Dlgs 546/92 (di cui si dirà di seguito) che disciplina l’estinzione del giudizio per cessazione della materia del contendere nei casi di definizione delle pendenze tributarie previsti dalla legge e in ogni altro caso di cessazione della materia del contendere.
Invero l’applicazione del principio posto dall’art.46 cit., in base al quale le spese restano a carico della parte che le ha anticipate nel caso di definizione delle pendenze previste dalla legge, mentre nell’ ipotesi diversa deve essere rimessa alla valutazione del giudice l’individuazione della parte che dovrà sopportarle (secondo il c.d criterio della soccombenza virtuale- v. Corte Cost.sent. n.274/2005), si rivela del tutto incompatibile con il presupposto della conciliazione che consiste nella volontaria reciproca rinuncia a parte delle proprie pretese in favore di una certezza dell’obbligazione, così eliminandosi l’intervento del giudice per il carico delle spese.
Pertanto con il citato comma 8 octies si è disposto che se la conciliazione avviene le spese sono compensate di diritto, salva ogni diversa volontà delle parti:
Se invece la proposta conciliativa non è accettata possono verificarsi quattro ipotesi:
A) una delle parti risulta del tutto soccombente: per il principio generale della soccombenza le spese sono tutte a suo carico;
B) si verifica soccombenza reciproca ma la sentenza ridetermina la pretesa per importo superiore a quello della proposta: le spese sono compensate;
C) si verifica soccombenza reciproca ma la sentenza ridetermina la pretesa per importo inferiore a quello rifiutato con giustificato motivo: le spese sono compensate;
D) si verifica soccombenza reciproca ma la sentenza ridetermina la pretesa per importo inferiore a quello rifiutato senza giustificato motivo: le spese sono a carico di chi ha rifiutato la proposta.

2) LE SPESE DEL GIUDIZIO ESTINTO (artt.44, 45 e 46 Dlgs 546/92)

Negli artt. 44, 45 e 46 del Dlgs 546/92 è posta la regolamentazione delle spese per le tre ipotesi previste di estinzione prematura del processo tributario, ovvero per i casi in cui il processo non giunge alla sua naturale conclusione costituita dalla decisione della lite da parte del giudice adito.
Si tratta della rinuncia al ricorso da parte del contribuente o anche della rinuncia all’impugnazione da parte del contribuente o dell’A.F. (art.44), della inattività delle parti (art.45) e della cessazione della materia del contendere.

1) Le spese del giudizio estinto per rinuncia al ricorso

Ai sensi dell’art.44 cit. la rinuncia al ricorso, se accettata dalle altre parti che hanno interesse alla prosecuzione del processo, determina l’estinzione del processo che è dichiarata dal presidente della sezione con decreto, se interviene prima della fissazione dell’udienza di discussione, o dalla commissione con sentenza, se interviene successivamente.
Il comma 2 dell’art.44 testualmente dispone che “Il ricorrente che rinuncia deve rimborsare le spese alle altre parti salvo diverso accordo fra loro. La liquidazione è fatta dal presidente della sezione o dalla commissione con ordinanza non impugnabile”.
Orbene premesso che la rinuncia al ricorso non equivale alla rinuncia all’azione, ovvero al diritto che si intende far valere (rinuncia questa che può essere attuata a mezzo della conciliazione di cui si è già detto) poiché è mera rinuncia all’atto e non al diritto che può sempre essere nuovamente azionato (ricorrendone i presupposti quale ad es. il rispetto del termine, con eccezione dell’impugnazione in caso di rinuncia all’atto di impugnazione, atteso il principio della consunzione), risulta dal testo della norma che le spese del processo estinto per rinuncia al ricorso, sempre a carico del ricorrente, salvo diverso accordo tra le parti, sono liquidate in un’ordinanza, ovvero con provvedimento distinto da quello (decreto presidenziale o sentenza) con cui viene definito il giudizio.
La duplicità dei provvedimenti suscita qualche perplessità per l’ipotesi che sia impugnata e annullata la decisione di estinzione del giudizio, poiché in tal caso dovrebbe perdere efficacia l’ordinanza sulle spese non più giustificabile.
Si ritiene che contro l’ordinanza predetta, anche se definita non impugnabile, sia comunque ammesso il ricorso straordinario per cassazione ex art.111 Cost., trattandosi di provvedimento avente carattere decisorio e definitivo sulle spese (Cass. 11768/2002 e 481/2003).
Si verifica cessazione della materia del contendere ex art.46 cit., e non già mera rinuncia al ricorso, nell’ipotesi che la rinuncia consegua ad un provvedimento di annullamento dell’atto impugnato da parte dell’A.F. poiché in tal caso sono entrambe le parti che pongono fine al giudizio

2) Le spese del giudizio estinto per inattività delle parti

La seconda ipotesi di estinzione del processo si verifica, ex art.45, per la inattività delle parti che non compiano l’atto necessario alla sua prosecuzione nel termine stabilito dalla legge o dal giudice, e ciò sia in caso di negligenza che di preciso proposito.
Si tratta, in genere, della mancata prosecuzione di un processo sospeso o interrotto, oppure di omessa riassunzione del processo innanzi al giudice dichiarato competente o dopo una sentenza di cassazione con rinvio, o anche dell’omesso adempimento dell’ordine di integrazione del contraddittorio.
In tali casi ai sensi del comma 2 dell’art.45 “Le spese del processo estinto…restano a carico delle parti che le hanno anticipate”.
L’estinzione che consegue alla inattività delle parti è dichiarata dal presidente della sezione con decreto (reclamabile innanzi alla commissione), se interviene prima della fissazione dell’udienza di discussione, o dalla commissione con sentenza, se interviene successivamente.
E’ di tutta evidenza poi che, qualora in sede di reclamo del decreto presidenziale o di impugnazione della sentenza dichiarativa dell’estinzione del processo per inattività delle parti insorga controversia sull’esistenza dei presupposti per la predetta dichiarazione, le spese seguono il generale principio della soccombenza.

3) Le spese del giudizio estinto per cessata materia del contendere

Con l’art.46 del Dlgs 546/92 è infine posta la disciplina delle spese per l’ipotesi di estinzione del giudizio per cessazione della materia del contendere.
Nel primo comma è disposto che “Il giudizio si estingue, in tutto o in parte, nei casi di definizione delle pendenze tributarie previsti dalla legge e in ogni altro caso di cessazione della materia del contendere”.
Tralasciando il secondo comma che dispone sulla forma della detta dichiarazione di estinzione del giudizio, forma che è identica alle due precedenti ipotesi (decreto presidenziale o sentenza in dipendenza del momento in cui si verifica, cioè se prima o dopo la fissazione dell’udienza di decisione) rileva la disposizione contenuta nel terzo comma in base alla quale “Nei casi di definizione delle pendenze tributarie previsti dalla legge le spese del giudizio restano a carico della parte che le ha anticipate”.
Come è evidente l’art. 46 prevede due distinte ipotesi di cessazione della materia del contendere per le quali è differente la regolamentazione delle spese del giudizio.
La prima ipotesi, quella esplicitata, è la più semplice: si tratta della adesione del contribuente alla facoltà, concessa da una eventuale specifica disposizione di legge, di regolarizzare la posizione fiscale mediante il pagamento di una somma fissa o in proporzione al valore della violazione commessa.
In tal caso la lettera della legge è chiara: le spese del giudizio sono a carico di chi le ha anticipate, ovvero sono sicuramente a carico del contribuente le spese di primo grado, ma sono a carico della parte che ha proposto l’impugnazione (che può anche essere l’ufficio tributario) quelle dei gradi successivi.
E’ poi da precisare che l’estinzione del giudizio che consegua alla “sanatoria intervenuta nel corso del giudizio dinanzi alla commissione tributaria provinciale, può essere fatta valere per la prima volta anche in grado di appello, atteso che gli effetti del condono, per il rilievo pubblicistico dell’elisione dell’originario rapporto sostanziale e processuale del contribuente col fisco, non rientra tra le nuove eccezioni in senso tecnico, precluse dall’art.57 del citato decreto legislativo, ma tra le eccezioni improprie che il giudice stesso è tenuto a rilevare di ufficio se risultanti dagli atti di causa anche a seguito della produzione di nuovi documenti effettuata in appello in forza dell’art.58 del ridetto decreto legislativo” (Cass. 1518/2016).
Più complessa è invece la seconda ipotesi (quella implicita) che concerne alcuni comportamenti delle parti che si rivelino incompatibili con la volontà delle stesse di proseguire il giudizio quali il pagamento del tributo da parte del contribuente o il rimborso da parte dell’A.F. delle somme richieste dal ricorrente o anche l’annullamento dell’atto impositivo in sede di autotutela da parte dell’A.F.
Per tale seconda ipotesi la originaria formulazione dell’art. 46 non poneva alcuna distinzione con la prima poichè disponeva che in caso di estinzione del giudizio per cessazione della materia del contendere le spese restavano (sempre e comunque) a carico della parte che le aveva anticipate.
La norma però veniva dichiarata illegittima dalla Corte Costituzionale (sent. n.274/2005) nella parte in cui si riferiva alle ipotesi di cessazione della materia del contendere diverse dai casi di definizione agevolata delle pendenze tributarie previsti dalle leggi di sanatoria fiscale.
Consegue che, in esito alla predetta declaratoria di incostituzionalità, nell’ipotesi di cessazione della materia del contendere per fatti diversi da quelli previsti dalla legge, ovvero per comportamenti delle parti, il giudice deve pronunciarsi sulle spese del giudizio secondo il c.d. criterio della soccombenza virtuale, ovvero effettuando una valutazione su quello che sarebbe stato l’esito finale della controversia se non fosse intervenuto il fatto estintivo.
Da tanto però non consegue sempre che in ipotesi di annullamento dell’atto impositivo da parte dell’A.F. la stessa necessariamente deve rimborsare le spese del giudizio.
Invero nell’ipotesi che il provvedimento impositivo impugnato sia ritenuto dal giudice manifestamente infondato sin dal momento della sua emanazione è evidente che l’A.F. deve essere condannata a sopportare le spese del giudizio. Ma ove l’annullamento dell’atto sia avvenuto a causa di una obiettiva complessità della questione tributaria, oppure l’illegittimità dell’atto sia emersa in esito a produzione documentale effettuata in giudizio od anche sia sopraggiunta una modifica normativa o una sentenza della Corte Costituzionale o della Corte di Giustizia dell’U.E. che abbiano indotto l’A.F. a rivedere la propria posizione, dovrà essere applicata la regola della soccombenza virtuale la quale potrà comportare la compensazione delle spese (Cass. 7273/2016), anche perché in tali casi l’annullamento o revoca dell’atto impositivo risulta effettuato nel rispetto dei principi di buon andamento e imparzialità della P.A. di cui all’art.97 Cost., nonché di collaborazione e buona fede di cui all’art.10 L.212/2000 (Cass. 22231/2011 e 7273/2016).

3) LA DISTRAZIONE DELLE SPESE

Per effetto del generico rinvio, posto dall’art.1 del Dlgs alle norme del codice di procedura civile, anche al processo tributario è applicabile la c.d. distrazione delle spese in favore del difensore c.d. antistatario.
Dispone infatti l’art.93, primo comma, c.p.c. che “Il difensore con procura può chiedere che il giudice, nella stessa sentenza in cui condanna alle spese, distragga in favore suo e degli altri difensori gli onorari non riscossi e le spese che dichiara di avere anticipato”.
Come risulta evidente il presupposto per l’accoglimento della richiesta è la dichiarazione del difensore di avere anticipato le spese e di non avere riscosso gli onorari, ovvero il compenso che gli è dovuto per la sua opera.
Disposta dal giudice la distrazione il difensore è l’unico soggetto legittimato, senza alcuna autorizzazione della parte, ad attivarsi, in caso di inadempimento, per il recupero delle spese poste a carico dell’A.F. mediante il giudizio di ottemperanza che, ex art.69 Dlgs 546/92, potrà attivare già dopo emessa la sentenza di primo grado.
In caso di diniego del provvedimento di distrazione da parte del giudice, il predetto difensore è anche il solo soggetto legittimato per l’impugnazione della sentenza limitatamente a tale capo..
Il provvedimento di distrazione delle spese può essere revocato, con la forma della correzione degli errori materiali, dal giudice, ove non ancora eseguito, se la parte dimostra di avere corrisposto quanto dovuto.

4) IL GRATUITO PATROCINIO

Al fine di consentire anche ai non abbienti di difendere i propri diritti nei confronti dell’Amministrazione Finanziaria il Testo Unico sulle spese di giustizia (TUSG) consente a coloro che siano titolari di un reddito familiare non superiore ad € 11.528,41 (reddito di cui è previsto l’aggiornamento biennale) di avvalersi del patrocinio a spese dello Stato.
Il cosiddetto gratuito patrocinio comporta l’esonero da tutte le spese processuali, inclusi i compensi per i difensori, spese che devono essere ridotte della metà in sede di liquidazione e rimangono a carico dello Stato in caso di soccombenza dell’ammesso al patrocinio.
La procedura per l’ottenimento del beneficio è disciplinata dagli artt. da 137 a 141 del TUSG e prevede la presentazione dell’istanza ad una apposita Commissione, istituita presso ogni Commissione tributaria, alla quale è demandata la valutazione sulla condizione di reddito del richiedente e sulla probabilità di esito favorevole della lite.
Se ammesso al beneficio l’interessato può scegliere il suo difensore tra gli iscritti nell’apposito elenco degli avvocati per il gratutito patrocinio esistente presso il Consiglio dell’Ordine o negli albi dei soggetti abilitati alla assistenza tecnica di cui all’art.12 Dlgs 546/92.

GIUSEPPE DI NARDO

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