AMT – ASSOCIAZIONE MAGISTRATI TRIBUTARI | Sito Ufficiale

- Giudici tributari, riforma senza strappi
  15 Luglio 2019News...
- Professionalità da tutelare Daniela Gobbi:
  15 Luglio 2019NewsL’ASSOCIAZIONE MAGISTRATI TRIBUTARI Professionalità da tutelare Daniela Gobbi: la funzione a tempo pieno non significa essere buoni giudici Federica Micardi La tutela delle professionalità acquisite, la formazione obbligatoria e un tavolo di concertazione per trovare soluzioni condivise. Queste sono, secondo il presidente dell’Associazione magistrati tributari (Amt) Daniela Gobbi, eletta il 15 gennaio scorso, dei punti fondamentali quando si parla di riforma della giustizia tributaria. Interventi fatti senza conoscere bene la macchina del processo tributario, secondo Gobbi, «rischiano di stravolgere un sistema che, nel bene e nel male, ha funzionato in tutti questi anni e che funziona; come dimostrano la tenuta delle sentenze tributarie in Cassazione e la speditezza della gestione del processo». La riforma firmata Lega (si veda «Il Sole 24 Ore» di ieri) affronta questioni importanti, come il passaggio dal ministero dell’Economia e delle finanza – sotto il cui controllo si trova anche l’agenzia delle Entrate – alla Presidenza del Consiglio. Sul punto il presidente dell’Amt sottolinea che questa scissione è importante soprattutto per il contribuente che vedrebbe rafforzata, anche nell’apparenza, la terzietà del giudice. L’Amt non è contraria a una riorganizzazione del sistema, ritiene però necessario che qualunque riforma non debba disperdere il patrimonio di professionalità assicurato dagli attuali giudici tributari e maturato in anni di esercizio dell’attività giurisdizionale. E in merito al giudice “a tempo pieno” il presidente Gobbi ci tiene a sottolineare che «svolgere la funzione di giudice a tempo pieno non significa necessariamente essere un buon giudice, un giudice preparato. Come, al contrario, essere un giudice a tempo parziale, non significa essere un giudice impreparato. Questo è un sillogismo nel quale l’associazione non si ritrova perché la materia tributaria richiede la presenza di professionalità diverse: del magistrato, dell’avvocato e del commercialista». Sul tema della riforma l’Amt, che si dice disponibile a partecipare ai tavoli di confronto, si è già attivata: c’è un gruppo di studio che ha esaminato i progetti di legge presentati e formulato un documento ora a disposizione del Comitato direttivo centrale, il quale dovrà pronunciarsi nella prossima seduta, sentiti i quadri regionali...
- CTP e CTR giudici Vs. Anac
  10 Novembre 2018News...
- IL RECLAMO TRIBUTARIO
  26 Ottobre 2018News IL RECLAMO TRIBUTARIO Le fonti normative Con l’art.39, comma 11, del D.L. n.98/2011 (conv. in L.111/2011) fu aggiunto l’art. 17 bis nel D.lgs. 546/92 prevedendosi la necessaria presentazione di un reclamo, quale condizione di ammissibilità del ricorso, per le controversie tributarie relative ad atti di valore non superiore ad € 20.000,00 emessi dall’Agenzia delle Entrate. Per il procedimento di reclamo era fatto espresso rinvio alle norme relative al ricorso giurisdizionale (artt. 18,19,20,21 e 22 Dlgs.546/92) ed era testualmente precisato che: a) “è esclusa la conciliazione di cui all’articolo 48”; 2) il valore della controversia “è determinato secondo le disposizioni di cui al comma 5 dell’articolo 12”; 3) la procedura del reclamo “non si applica alle controversie di cui all’art.47 bis” (ovvero relative agli aiuti di Stato); 4) “il reclamo va presentato alla Direzione provinciale o alla Direzione regionale che ha emanato l’atto, le quali provvedono attraverso apposite strutture diverse ed autonome da quelle che curano l’istruttoria degli atti reclamabili”; 5) “Per il procedimento si applicano le disposizioni di cui agli artt. 12, 18, 19, 20 e 21 e al comma 4 dell’art.22 in quanto compatibili” ( ovvero obbligo di rispettare i requisiti, l’assistenza tecnica e i termini previsti per il ricorso); 6) nell’ipotesi di omesso accoglimento del reclamo “volto all’annullamento totale o parziale dell’atto” e dell’eventuale proposta di mediazione l’organo destinatario “formula d’ufficio una proposta di mediazione avuto riguardo all’eventuale incertezza delle questioni controverse, al grado di sostenibilità della pretesa e al principio di economicità dell’azione amministrativa”; 7) decorsi 90 giorni, in caso di silenzio dell’A.F., i termini per la costituzione delle parti (artt.22 e 23 Dlgs.cit) “decorrono dalla predetta data”, mentre in caso di reiezione o di accoglimento parziale del reclamo i termini “decorrono dal ricevimento del diniego” o “ dalla notificazione dell’atto di accoglimento parziale”; 8) “la parte soccombente è condannata a rimborsare, in aggiunta alle spese di giudizio, una somma pari al 50 per cento delle spese di giudizio a titolo di rimborso delle spese del procedimento” di reclamo. La disposizione di cui all’art.17 bis cit. subiva una prima modifica ad opera dell’art.1, comma 611, lett.a) della L. n.147 del 31/12/2013 che, con decorrenza dal 01/1/2014, eliminava la grave sanzione dell’inammissibilità del ricorso prevista per l’omessa presentazione del reclamo, sostituendola con la improcedibilità e prevedendo, in caso di costituzione del ricorrente prima del decorso dei 90 giorni e su eccezione dell’A.E., che il presidente “se rileva l’improcedibilità, rinvia la trattazione per consentire la mediazione”. Veniva inoltre prevista la sospensione della riscossione dei tributi o sanzioni richieste con l’atto oggetto di reclamo fino all’inizio della decorrenza del termine per la costituzione del ricorrente, termine decorrente dalla scadenza di giorni 90 “senza che sia stato notificato l’accoglimento del reclamo o senza che sia stata conclusa la mediazione”, sospensione esclusa in caso di improcedibilità del reclamo. Non sembra superfluo a questo punto rilevare che le due anzidette modifiche all’originario testo della legge (improcedibilità invece che inammissibilità e sospensione della riscossione) fanno seguito a varie eccezioni di illegittimità costituzionale sollevate dalle Commissioni Tributarie di Campobasso (Ordinanze nn. 146 e 147 del 16/17 aprile 2013), di Perugia (Ordinanza n.68/13), di Ravenna (Ord. n.270/13) e di Benevento (Ord. n. 153/2013), di cui solo la prima (presidente ed estensore lo scrivente) e limitatamente alla prevista inammissibilità del ricorso in difetto del reclamo, fu accolta dalla Corte Costituzionale con sentenza n.98 del 23/4/2014, ovvero con sentenza emessa in data successiva anche alla L. n.147 del 31/12/2013 che già ne aveva recepito l’illegittimità, sollevata precedentemente dalla CTP di Campobasso, sostituendo la improcedibilità alla più grave inammissibilità. Più precisamente con le Ordinanze n.146 e 147 del 2013 la CTP di Campobasso aveva rilevato che “Il differimento dell’azione giudiziaria…è stato generalmente ritenuto legittimo solo nella ricorrenza di esigenze di ordine generale e superiori finalità di giustizia” (esigenze quanto meno discutibili nel caso che ne occupa, attesa la preesistenza di vari filtri amministrativi), ma comunque giammai è stato ritenuto legittimo condizionare addirittura l’ammissibilità dell’azione giudiziaria al previo esperimento di un rimedio amministrativo, poiché anche in presenza delle due predette circostanze è stato ritenuto che il legislatore ha pur sempre l’obbligo di osservare il limite imposto dall’esigenza di non rendere la tutela giurisdizionale eccessivamente difficoltosa ovvero di non differirla irrazionalmente e sine die (Corte Cost. sent. 82/92)”. Con le predette Ordinanze venivano sollevati ulteriori profili di incostituzionalità tra i quali l’omessa previsione della tutela cautelare, ovvero della sospendibilità della riscossione, in pendenza della fase di reclamo, per contrasto con gli artt. 3 (irragionevolezza e disparità di trattamento rispetto alle controversie non reclamabili), 24 e 25 Cost. (violazione del diritto di difesa e distrazione dal giudice naturale), nonché (anche questa per violazione del diritto di difesa, ex art.24 Cost.) per la omessa previsione dell’obbligo, per l’ente impositore, di rimborsare al contribuente le spese sostenute per la difesa in caso di accoglimento del reclamo e annullamento totale dell’atto opposto. Le due eccezioni erano dichiarate inammissibili per difetto di rilevanza nei relativi processi, onde nessuna pronuncia la Consulta aveva modo di emettere sulla loro fondatezza. Tuttavia, come si è già rilevato, la questione del difetto della tutela cautelare veniva risolta dal legislatore che, con la legge n.147 del 31 dicembre 2013, espressamente disponeva che era sospesa la riscossione delle somme dovute per tutta la durata della fase del reclamo. Quanto alla omessa previsione dell’obbligo, per l’ente impositore, di rimborsare al contribuente le spese, necessariamente sostenute per la sua difesa nella fase del reclamo, si dirà di seguito. Riprendendo a questo punto l’iter delle riforme legislative dell’art.17 bis cit., va rilevato che con l’art.9, comma 1, lett.L del Dlgs 156/2015 veniva ulteriormente modificata la predetta norma, con decorrenza dal 01 gennaio 2016, disponendosi: a) “il ricorso produce anche gli effetti di un reclamo” eliminandosi in tal modo la separata antecedente presentazione del reclamo ma così maggiormente evidenziandosi la sussistenza, a carico del contribuente, dell’onere di affrontare le spese di difesa per la predisposizione del ricorso/reclamo già dal momento di ricezione dell’atto impositivo; b) “Le controversie di valore indeterminabile non sono reclamabili, ad eccezione di quelle di cui all’art.2, comma 2, primo periodo” (ovvero ad eccezione delle controversie catastali); c) l’improcedibilità del ricorso fino alla scadenza del termine di giorni 90 fissato per la conclusione della procedura di reclamo, termine durante il quale “si applica la sospensione dei termini processuali”; d) la decorrenza, dalla scadenza del termine predetto, dell’inizio del termine per la costituzione del ricorrente, con obbligo della Commissione (e non più del presidente) di rinviare la causa, nell’ipotesi di costituzione del ricorrente in data anteriore, per consentire l’esame del reclamo; e) l’estensione del procedimento di reclamo agli atti di tutti gli enti impositori (quindi non limitato a quelli emessi dall’ Agenzia delle Entrate) nonché, in quanto compatibile, a quelli degli agenti della riscossione e dei soggetti iscritti nell’albo di cui all’art.53 Dlgs.546/97; f) la possibilità di conciliazione anche per le controversie reclamabili ed anche successivamente al primo grado di giudizio; g) la previsione della lite temeraria; h) l’aumento ad € 3.000,00 del valore della causa per la possibilità di difesa senza assistenza di difensore tecnico; i) l’esecutività delle condanne favorevoli al contribuente; l) la possibilità, su accordo delle parti, del ricorso per saltum alla Corte di cassazione avverso le sentenze di primo grado; m) la determinazione delle somme dovute per tributi, contributi previdenziali ed assistenziali e sanzioni per effetto dell’accordo di mediazione. Con l’occasione la disposizione relativa alla maggiorazione delle spese processuali sostenute per la fase del reclamo, fissata nella misura del cinquanta per cento e gravante sulla parte soccombente nel giudizio, era eliminata dall’art.17 bis cit. e, con evidente coerenza, era inserita nell’art.15 Dlgs 546/92 (che disciplina le spese del processo) con l’aggiunta del comma 2 septies. Ulteriori modifiche, con decorrenza limitata agli atti impugnabili notificati a decorrere dal 01 gennaio 2018, erano apportate al cit. art.17 bis dall’art.10 del D.L. n.50/2017 (conv. in L. 96/2017) che, con il comma 1, elevava il valore delle controversie reclamabili da € 20.000,00 ad € 50.000,00 e, con il comma 3 bis, aggiungeva alla predetta disposizione il comma 1 bis, con cui veniva disposta l’esclusione della mediazione, ma non del reclamo, per i tributi costituenti risorse proprie tradizionali di cui all’art.2, par.1 lett.A, decisione 2014/335/UE Euratom del Consiglio 26/5/2014. Natura e funzione degli effetti di reclamo del ricorso Come risulta dalla testuale formulazione dell’art.17 bis cit. “Il ricorso produce anche gli effetti di un reclamo”. E’ da escludere, pertanto, la possibilità di ravvisare una distinzione tra ricorso e reclamo, sussistendo unicamente il ricorso che, prima della scadenza del termine di giorni novanta dalla data di notifica (termine entro il quale deve essere conclusa la procedura del reclamo) non è procedibile ma comunque produce oltre agli effetti che gli sono propri (quali l’inizio del processo) anche gli effetti di un reclamo. Non è ravvisabile pertanto la sussistenza di una fase amministrativa introdotta dal reclamo, fase che precederebbe la fase giurisdizionale, essendo incontrovertibile la natura giurisdizionale del ricorso al quale, solo per una fictio juris, sono attribuiti gli effetti di un reclamo al fine di consentire, pur sempre dopo l’instaurazione del processo, il riesame dell’atto impugnato da parte dell’ente impositore, riesame “volto all’annullamento totale o parziale dell’atto” (come bene si esprimeva nella formulazione originaria l’art.17 bis, comma 8, con espressione poi soppressa). Invero la vigente formulazione dell’art.17 bis, che esclude la configurabilità di un reclamo separato dal ricorso, ricollegando unicamente al secondo anche gli effetti del primo, induce a ritenere che il legislatore ha inteso attribuire ad un atto tipicamente giurisdizionale, quale è il ricorso, dalla notifica del quale decorrono i termini per la costituzione del ricorrente e deve comunque ritenersi iniziato il processo tributario, anche la pregiurisdizionale funzione di consentire all’ente impositore il riesame dell’atto finalizzato all’eventuale annullamento totale o parziale dello stesso o all’eventuale perfezionamento della mediazione. La stessa Corte Costituzionale nella già citata sentenza n.98/2014 definisce la fase del reclamo come “procedimento pregiurisdizionale”. In proposito non sembra superfluo ricordare che il processo tributario è prevalentemente modellato sul processo civile il quale inizia con la notifica dell’atto di citazione (litis incipit a citatione), come si evince anche dall’art.299 c.p.c. in base al quale la morte di una delle parti prima della costituzione in cancelleria determina l’interruzione del processo (evidentemente già iniziato con la notifica della citazione). Correlativamente per il processo tributario l’art.18, comma 1, Dlgs 546/92, testualmente dispone che “Il processo è introdotto con ricorso alla commissione tributaria provinciale”, ricorso che “è proposto mediante notifica”, ex art.20 Dlgs cit, all’ente impositore prima della costituzione del ricorrente in segreteria, costituzione che deve avvenire “a pena di inammissibilità entro sessanta giorni dalla data di notificazione dell’atto impugnato”, ex art.21, comma 1, Dlgs cit., e quindi ben prima della conoscenza che di esso ricorso abbia il giudice tributario. Si rammenta, in proposito, che, secondo la previgente formulazione della norma di cui all’art.17 bis cit. (ovvero quella anteriore alla riforma effettuata con il Dlgs 156/15, con decorrenza dal 1/1/2016) era necessario, ai fini della procedibilità, proporre preventivamente il reclamo e solo successivamente al decorso di giorni 90 (in mancanza dell’accoglimento del reclamo o di stipulazione della mediazione) il reclamo produceva gli effetti del ricorso, onde, contrariamente a quanto si verifica attualmente (in base alla vigente formulazione della legge) la litispendenza, che è determinata, come si è già detto, dalla proposizione mediante notificazione del ricorso, aveva decorrenza successiva alla maturazione del predetto termine di giorni 90. E’ in ogni caso del tutto evidente come sia diversa la natura del ricorso, sia pure limitatamente agli effetti di un reclamo diretto a provocare l’annullamento dell’atto impositivo, dalla mera istanza di annullamento in autotutela proposta dal contribuente, attesi i rigidi criteri formali e gli effetti giurisdizionali del primo che, come meglio sarà chiarito di seguito, richiede la necessaria assistenza di un difensore (ex art.12 Dlgs 546/92) rispetto alla assoluta libertà di forme dell’istanza di autotutela proponibile personalmente dal contribuente (ma esercitabile anche di ufficio e sinanche dopo il passaggio in giudicato di una sentenza che però non abbia deciso sulla stessa questione) e produttiva unicamente di effetti amministrativi. Conclusivamente si ritiene di potere affermare che gli effetti di reclamo prodotti dal ricorso comportano per l’ente impositore l’espletamento non già di una mera funzione di amministrazione attiva bensì di una attività di riesame pregiudiziale della validità dell’atto impositivo oggetto del ricorso. Quanto all’accordo di mediazione, che, facendo venire meno ogni contrasto tra le parti anche in ordine alle spese, estingue ex se il processo appena nato, non sembra condivisibile l’opinione di quanti manifestano perplessità in ordine alla possibilità, per l’ente impositore, di aderire alla proposta o comunque di proporre la mediazione atteso il principio di indisponibilità delle imposte. E’ ben possibile, infatti, che si possa addivenire alla mediazione, anche su iniziativa dello stesso ente impositore, poiché talora l’atto impugnato si fonda su presupposti impositivi discutibili o incerti. Del resto lo stesso art. 17 bis cit. testualmente prevede che “L’organo destinatario, se non intende accogliere il reclamo o l’eventuale proposta di mediazione, formula d’ufficio una propria proposta avuto riguardo all’eventuale incertezza delle questioni controverse, al grado di sostenibilità della pretesa e al principio di economicità dell’azione amministrativa”. Gli atti oggetto del ricorso/reclamo In base alle modifiche apportate all’art.17 bis cit. dall’art.10 DL n.50/17 (conv. in L. n.96/17) gli atti definibili con la procedura del ricorso avente anche gli effetti del reclamo sono, a decorrere dal 01 gennaio 2018 (data determinabile con riferimento alla ricezione della notifica dell’atto), quelli ricompresi nella giurisdizione delle commissioni tributarie ed aventi ad oggetto tributi di ogni genere e specie, comunque denominati, compresi quelli regionali, provinciali e comunali e il contributo per il Servizio sanitario nazionale, le sovraimposte e le addizionali, le relative sanzioni nonché gli interessi e ogni altro accessorio, di valore non superiore ad € 50.000,00 (valore determinabile ex art.12, comma 5, Dlgs 546/92) emessi da qualsivoglia ente impositore (Agenzie fiscali, enti locali, Cancellerie e Segreterie giudiziarie per il Contributo Unificato) nonché dagli agenti della riscossione e dai concessionari della riscossione ex art 53 Dlgs 446/97. Sono escluse dalla giurisdizione tributaria solo le controversie aventi ad oggetto gli atti dell’esecuzione forzata successivi alla notifica della cartella di pagamento e, se previsto, dell’avviso di cui all’art.50, comma 2, DPR 602/73, ( per l’ipotesi che l’espropriazione non sia iniziata entro un anno dalla notifica della cartella), controversie rientranti nella giurisdizione del giudice ordinario. Trattasi pertanto dei seguenti atti: A) avviso di accertamento; B) avviso di liquidazione; C) provvedimento di irrogazione di sanzioni; D) ruolo e cartella di pagamento; E) rifiuto espresso o tacito di restituzione di tributi, sanzioni pecuniarie ed interessi o altri accessori non dovuti; F) diniego o revoca di agevolazioni con contestazione della maggiore imposta dovuta o rigetto di domanda di definizione agevolata di rapporti tributari; G) atto di recupero di crediti di imposta; H) cartella di pagamento; I) atto di accertamento ex art.36 DPR 602/73 notificato ai soci, amministratori e liquidatori di società; L) fermo di beni mobili registrati ex art.86 DPR 602/73; M) iscrizione di ipoteca su immobili ex art.77 DPR 602/73; N) atti in materia catastale di cui all’art.2, comma 2 Dlgs 546/92; O) avviso di mora; P) ogni altro atto emesso da qualsiasi ente impositore autonomamente impugnabile. Gli atti diversi da quelli in precedenza indicati non sono impugnabili autonomamente. Ogni atto autonomamente impugnabile può essere impugnato solo per vizi propri. L’omessa notificazione degli atti autonomamente impugnabili, adottati prima dell’atto notificato, ne consente l’impugnazione congiunta a quest’ultimo. L’indicazione degli atti impugnabili innanzi alla commissione tributaria contenuta nell’art.19 cit. non è comunque tassativa poiché sono ritenuti impugnabili tutti gli atti con i quali sia portata a conoscenza del contribuente l’esistenza di una pretesa tributaria determinata, quali l’ingiunzione di pagamento per crediti tributari ex R.D. n.693/2010 (v. Cass. S.U. n.29/2016). A decorrere dalla data predetta (ricezione della notifica dal 01 gennaio 2018) sono invece esclusi dalla definibilità mediante la procedura di ricorso/reclamo i seguenti atti: A) atti di valore superiore ad € 50.000,00 (valore detrminabile ex art.12, comma 5, Dlgs 546/92); B) atti di valore indeterminabile (es.: iscrizione a ONLUS), esclusi gli atti di natura catastale (classamento di immobili e attribuzione di rendita); C) atti relativi a sanzioni accessorie ex art. 21 Dlgs 472/97; D) istanze di iscrizione di ipoteca e sequestro conservativo ex art. 22 Dlgs 472/97; E) tributi costituenti risorse proprie comunitarie; F) controversie di cui all’art.47 bis Dlgs 546/92 (recupero di aiuti di Stato). Il limite di valore e gli atti di riscossione L’oggettivo limite di valore della obbligatoria procedura pregiurisdizionale del reclamo concerne le controversie tributarie aventi valore non superiore ad € 50.000,00. Trattasi di limite che il legislatore, facendo uso della sua legittima discrezionalità (v. Corte Cost. 98/2014 già cit.), ha fissato ritenendolo congruo in considerazione del valutato maggiore numero delle liti fiscali pendenti, fermo restando comunque che per le liti di valore maggiore sussistono forme agevolate di definizione, sia prima del giudizio (es.: accertamento con adesione) che successivamente ( conciliazione possibile anche nella fase di appello). Ai sensi del comma 1 dell’art.17 bis il valore predetto deve essere determinato in base al precedente art.12, comma 2, che indica i criteri di determinazione dell’entità del tributo ai fini dell’obbligatorietà dell’assistenza tecnica. Rileva quindi il valore del tributo al netto di interessi e sanzioni o, se l’atto impugnato abbia ad oggetto solo l’irrogazione di sanzioni, l’entità delle sanzioni stesse. Secondo quanto poi chiarito dalla stessa Agenzia delle Entrate (v. Circolare 30/E del 22/12/2017), considerato il carattere impugnatorio del processo tributario, per determinare il valore della lite deve aversi riguardo non già all’importo totale del tributo, ma unicamente al quantum contestato dal contribuente, onde se, ad. esempio, in relazione ad un atto impositivo avente ad oggetto un tributo di € 100.000,00 il contribuente assuma di dovere solo € 60.000,00 dovrà necessariamente seguire la procedura del ricorso/reclamo, ammontando ad € 40.000,00 la somma in contestazione. Nell’ipotesi che l’atto impugnato abbia per oggetto più tributi il valore della controversia deve essere determinato in misura pari alla somma dei tributi. Invece nell’ipotesi di ricorso cumulativo, ovvero avente ad oggetto più atti impositivi, il valore deve essere determinato per ciascun atto separatamente, in modo non dissimile da quanto avviene per il contributo unificato. Nella predetta ultima ipotesi se solo alcuni degli atti siano relativi a tributi di valore inferiore ad € 50.000,00, solo per questi il ricorso produrrà gli effetti del reclamo, con evidente complicazione processuale in relazione al termine per la costituzione in giudizio del ricorrente che sarà differito di giorni 90 solo per i detti atti. Nella predetta ultima ipotesi il ricorrente si vedrà costretto a rinunciare al ricorso cumulativo al fine di evitare la scadenza del termine per impugnare gli atti non reclamabili. Per quanto invece riguarda l’ipotesi di ricorso cumulativo concernente atti aventi ad oggetto esclusivamente l’irrogazione di sanzioni (che quindi non costituiscano accessori di tributi) il valore è sempre costituito dalla somma delle varie sanzioni, secondo quanto dispone il richiamato art. 12, comma 2 cit. In caso di impugnazione di fermo di bene mobile o di costituzione di ipoteca su immobile il valore è commisurato al tributo dovuto, al netto di interessi e sanzioni (a meno che le sanzioni costituiscano non già accessorio ma pretesa autonoma). Se con il ricorso sia contestato non solo il fermo o l’ipoteca ma anche il credito tributario sottostante il valore è determinato dalla somma degli stessi, così come avviene in caso di contestazione della cartella di pagamento e del credito ad essa sottostante. Le spese per la fase del reclamo Come già rilevato (v. par.2) risulta dalla attuale e testuale formulazione dell’art.17 bis cit. che “il ricorso produce anche gli effetti di un reclamo”. Orbene, poiché è incontestabile la natura di atto tipicamente giurisdizionale del ricorso tributario, con la cui notificazione inizia il processo (che “è introdotto con ricorso alla commissione tributaria provinciale” come recita l’art.18, I comma, Dlgs cit.) è da ritenere, come precisato precedentemente, che gli effetti del reclamo, che si aggiungono a quelli del ricorso, introducono una fase che riveste natura non di certo puramente amministrativa ma, come affermato anche dalla Corte Costituzionale, prevalentemente pregiurisdizionale (v. Corte Cost. sent. n.98/2014). Senonchè l’atto introduttivo della predetta fase, ovvero il ricorso, che in pratica non si differenzia dal reclamo del quale ha lo stesso contenuto, ha un costo poiché per la sua formazione e notificazione il contribuente, o perché ne è obbligato dalla legge (ex art.12, comma 1, Dlgs 546/92) o perché comunque intende esercitare il diritto di avvalersi di un difensore tecnico (per le controversie di valore inferiore ad € 3.000,00, in cui potrebbe difendersi personalmente ex art 12, comma 2 Dlgs cit.), deve rivolgersi per l’assistenza ad un difensore abilitato sopportando spese non indifferenti. In proposito va rilevato che l’art.15, comma 2 septies, Dlgs. cit. prevede il rimborso (o anche, è da ritenere, l’eventuale compensazione ricorrendone i presupposti) delle spese della fase di reclamo solo in esito alla definizione del giudizio, quantificandole nella misura del 50 per cento in aggiunta alle spese processuali liquidate dal giudice, mentre nessuna disposizione è prevista dalla legge per il rimborso delle spese sostenute per la fase pregiurisdizionale del reclamo per l’ipotesi che l’ente impositore, in accoglimento del reclamo, annulli o revochi l’atto impugnato oppure per l’ipotesi, più scarsamente ricorrente, che il contribuente faccia acquiescenza alla pretesa impositiva. Come è evidente il problema non si pone per le ipotesi di intervenuta mediazione o, anche, di accoglimento solo parziale del reclamo, ipotesi per le quali l’omessa regolamentazione da parte del legislatore trova giustificazione nel verosimile accordo tra le parti anche per le spese processuali, mentre è eclatante per l’ipotesi di accoglimento del reclamo con totale annullamento o revoca dell’atto impositivo. Tuttavia se dalla predetta espressa previsione legislativa, limitata alla fase del giudizio, dovesse a contrariis argomentarsi (ubi lex voluit dixit, ubi noluit tacuit) che il silenzio del legislatore circa l’onere delle spese per l’ipotesi che non si pervenga alla fase del giudizio (es. cessazione della materia del contendere nella fase del reclamo) comporti la compensazione ex lege delle spese, ebbene tale conclusione dovrebbe ritenersi contrastante con il principio costituzionale di ragionevolezza (art.3 Cost.) e con il diritto di difesa (art.24 Cost.). Invero il contrasto di tale tesi con i principi costituzionali sarebbe fin troppo evidente poiché così opinando risulterebbe avvantaggiata ingiustificatamente la parte che con il proprio comportamento volontario (ritiro dell’atto – nel caso dell’ente impositore – o acquiescenza alla pretesa impositiva – nel caso del contribuente) abbia determinato la cessazione della materia del contendere nella fase antecedente al giudizio. La violazione dell’art.3 della Costituzione, che sancisce i principi di uguaglianza e ragionevolezza, sarebbe palese poiché, a fronte dell’obbligo del contribuente di sostenere spese per la difesa non più rimborsabili, in ipotesi di annullamento o revoca totale dell’atto impugnato, l’ente impositore beneficerebbe del risparmio delle spese per la fase del giudizio che non sarebbe instaurato per l’atto illegittimo. Ma risulterebbe violato anche il diritto di difesa, di cui l’art.24 Cost. sancisce l’inviolabilità “in ogni stato e grado del procedimento”, poiché nell’ipotesi di accoglimento del reclamo il diritto predetto non sarebbe garantito nella sua integralità ma solo previa diminuzione delle spese sostenute per la remunerazione del difensore. Per la verità i due predetti profili di illegittimità costituzionale erano stati bene evidenziati nelle Ordinanze delle Commissioni Tributarie Provinciali di cui si è detto in precedenza (v. cap.1), ma la Consulta non ebbe modo di esaminarne la fondatezza poiché esse non furono ritenute rilevanti nei processi in cui erano state eccepite. Ad ogni buon fine non può omettersi di rilevare che già vari anni addietro la Corte Costituzionale ebbe modo di occuparsi dell’onere delle spese per l’ipotesi di cessazione della materia del contendere, spese che, ai sensi del comma 3 dell’art.46 Dlgs 546, in caso di estinzione del giudizio per cessazione della materia del contendere “restano a carico della parte che le ha anticipate”. Nel caso di cui si si era occupata la Consulta si era verificato che, successivamente all’instaurazione del giudizio, l’ufficio impositore aveva disposto lo sgravio, in sede di autotutela, della intera somma iscritta a ruolo. In quel caso la Consulta, in accoglimento della proposta eccezione di illegittimità costituzionale dell’art.46 cit., affermò che nelle ipotesi di cessata materia del contendere “diverse dai casi di definizione delle pendenze tributarie previsti dalla legge” la commissione tributaria ha il dovere di “pronunciarsi sulle spese ai sensi dell’art.15, comma 1, del decreto legislativo n.546 del 1992”. Nella predetta sentenza (n.274/2005) la Consulta, dopo avere premesso che il processo tributario è ispirato al principio di responsabilità per le spese del giudizio, come si evince dall’art.15 Dlgs 546/92 secondo il quale la parte soccombente è condannata a rimborsare le spese, salvo il potere di compensazione del giudice tributario, testualmente affermava che “La compensazione ope legis delle spese nel caso di cessazione della materia del contendere, rendendo inoperante quel principio, si traduce, dunque in un ingiustificato privilegio per la parte che pone in essere un comportamento (il ritiro dell’atto, nel caso dell’amministrazione, o l’acquiescenza alla pretesa tributaria, nel caso del contribuente) di regola determinato dal riconoscimento della fondatezza delle altrui ragioni, e, corrispondentemente, in un del pari ingiustificato pregiudizio per la controparte, specie quella privata obbligata ad avvalersi, nella nuova disciplina del processo tributario, dell’assistenza tecnica di un difensore, e, quindi, costretta a ricorrere alla mediazione (onerosa) di un professionista abilitato alla difesa in giudizio”. Dalla decisione della Consulta consegue che il contribuente, pur dopo la avvenuta cessazione della materia del contendere, ha il diritto di proseguire nell’azione processuale, già iniziata con la notifica del ricorso/reclamo, costituendosi in giudizio perché sia dichiarata cessata la materia del contendere e gli sia riconosciuto il diritto al rimborso delle spese processuali sostenute con la condanna alle stesse dell’ente impositore. Lo scrivente non ignora l’antico, ma anche recente, insegnamento giurisprudenziale secondo il quale non sussiste interesse alla prosecuzione del giudizio “allorquando la costituzione operata sia determinata dal solo intento di ottenere il rimborso delle spese processuali” (così Cass. Sent, 10978/96, 11384/99 e 23620/2017) ma deve rilevare che esso ha riferimento non già alla ipotesi, come quella de qua, in cui la cessazione della materia del contendere consegua al comportamento (eliminazione dell’atto impositivo) di chi con la propria azione ha costretto un soggetto a dare inizio ad un processo sopportando i necessari relativi oneri economici. Invero, tralasciando i casi di cui alle citate sentenze della Cassazione n. 10978/96 e 11384/99 (che sono anteriori alla citata sentenza n.274/2005 della Consulta), è fin troppo agevole rilevare che nel caso oggetto del giudizio della Cassazione n.23620/2017 la rinuncia agli atti del giudizio, che aveva provocato la cessazione della materia del contendere, era avvenuta ad opera dell’appellante, subito dopo la notifica dell’atto di appello alla controparte la quale, pur non avendone alcuna necessità (essendo ormai estinta la lite), aveva ritenuto di costituirsi al solo fine di richiedere le spese sostenute per la non necessaria costituzione. E’ pertanto da ritenere fermo il diritto del contribuente ad ottenere il rimborso delle spese sostenute per difendersi in sede processuale dal comportamento dell’ente impositore che, dopo la notifica del ricorso, annulli o revochi l’atto impugnato provocando la cessazione della materia del contendere. Da tanto consegue la palese illegittimità della tesi di coloro che, escludendo che la presentazione del ricorso/reclamo introduca la fase processuale, equiparano l’annullamento dell’atto in esito al reclamo a quello effettuato in esito all’istanza di autotutela e sostengono che nel processo tributario, nell’ipotesi di cessazione della materia del contendere prima del giudizio, per il recupero delle spese processuali il contribuente dovrebbe iniziare apposita azione per risarcimento dei danni innanzi al giudice ordinario ( v. Giovannini: Giurisdizione tributaria condizionata e reclamo amministrativo pag 98). Invero la predetta non condivisibile tesi contrasta innanzitutto con la oggettiva circostanza che la presentazione del ricorso/reclamo deve necessariamente avvenire, come disposto dalla legge (ex art.17 bis cit.) secondo forme ben determinate (art.18 Dlgs.546/92) e con l’assistenza di un difensore qualificato (art.12 Dlgs cit), mentre l’istanza di annullamento in autotutela non necessita di alcuna forma specifica e può essere presentata dal contribuente personalmente. Inoltre, come si è già precisato, con la notificazione del ricorso/reclamo si instaura il processo, ovvero inizia la litispendenza, mentre il successivo deposito, con la costituzione del ricorrente, costituisce solo una condizione di procedibilità. Il vero è che l’annullamento dell’atto da parte dell’ente impositore, in accoglimento del reclamo, configura una vicenda puramente sostanziale che, se pure determina la sopravvenuta carenza di interesse per la decisione sull’atto, eliminando l’oggetto del contendere nel merito, lascia tuttavia persistere l’interesse del contribuente per il recupero delle spese sostenute per contrastare l’illegittimo atto dell’ente impositore. Se è pur vero, infatti, che il provvedimento con cui l’ente impositore, in accoglimento del reclamo, elimina l’atto oggetto del ricorso, in tal modo facendo venire meno l’interesse del ricorrente alla prosecuzione del processo (che, si ricorda, è già iniziato con la notifica del ricorso) per la verifica della legittimità dell’atto stesso, tanto tuttavia non esclude la permanenza dell’interesse perché sia verificata la soccombenza virtuale della parte che con il suo comportamento ha dato luogo al processo. Va infatti precisato che, secondo la stessa citata sentenza della Consulta, il fondamento della condanna alle spese di giudizio non ha natura sanzionatoria né di risarcimento dei danni, ma è mera conseguenza della soccombenza, anche se solo virtuale. E’ pur sempre possibile comunque (come afferma la Consulta) che il giudice, dichiarato estinto il giudizio per cessazione della materia del contendere, disponga, invece della condanna, la compensazione, totale o parziale, delle spese se sussiste soccombenza reciproca o ricorrono gravi ed eccezionali ragioni da indicare esplicitamente nella motivazione (si fa l’ipotesi della produzione da parte del contribuente di documenti, in precedenza sconosciuti all’ente impositore, che provano l’erroneità dell’imposizione tributaria). Dalle considerazioni sopra esposte consegue che, nell’ipotesi di annullamento o revoca di un atto impositivo in esito all’accoglimento del reclamo proposto, al fine di ottenere il rimborso delle spese sostenute per la difesa il contribuente deve costituirsi in giudizio deducendo il non accoglimento integrale del reclamo per omesso rimborso della spese (richieste nel ricorso/reclamo) da parte dell’ente impositore. Non è condivisibile sul punto l’osservazione (che pure è stata fatta) che l’ente impositore, anche volendo, non potrebbe effettuare alcun rimborso poichè ignora il quantum di spese sostenute dal ricorrente. E’ fin troppo agevole replicare in contrario che, anche a volere tralasciare che generalmente nello stesso ricorso/reclamo il contribuente quantifica le spese sostenute, le tariffe previste per le varie fasi di difesa innanzi alle commissioni tributarie sono previste dal Regolamento Ministeriale (n.55/2014, come modificato dal DM 37/2018). Alla predetta conclusione circa la regolamentazione delle spese per la fase del reclamo era già pervenuta la giurisprudenza di merito con la sentenza n.147/03/16 della Commissione Tributaria Provinciale di Campobasso (presidente del collegio ed estensore lo scrivente) con la quale veniva accolto il ricorso del contribuente dichiarandosi cessata la materia del contendere limitatamente alla debenza del tributo e condannandosi l’Amministrazione Finanziaria al pagamento delle spese del giudizio con la maggiorazione di cui all’art.15, comma 2 septies. cit., per le spese sostenute per la fase del reclamo. Leggesi testualmente nella detta sentenza che “…le spese che il contribuente deve affrontare per la redazione di tale atto (ovvero il ricorso/reclamo) sono quelle necessarie per l’instaurazione del giudizio di primo grado, dovendosi comunque compensare il difensore per l’assistenza ricevuta. E’ pur vero che, come assume il difensore dell’A.E., la legge nulla dispone in ordine all’onere delle spese per l’ipotesi di accoglimento del reclamo da parte dell’A.E., ma l’interpretazione costituzionalmente orientata, rispettosa dell’art.24 della Costituzione, dell’art.17 bis cit. induce a ritenere che l’accoglimento del reclamo, con conseguente annullamento dell’atto illegittimo da parte dell’A.E., comporta l’obbligo per la stessa di rimborsare al contribuente le spese che lo stesso ha dovuto sostenere per munirsi della difesa tecnica impostagli dalla legge. Diversamente opinando si perverrebbe alla conclusione che il diritto di difesa (nel quale è ricompreso l’obbligo della difesa tecnica) è garantito per il contribuente non nella sua interezza, come disposto dall’art.24 Cost., ma diminuito dell’esborso sostenuto per il compenso al difensore. Non sembra dubbio pertanto che gli oneri economici connessi alla procedura di cui all’art.17 bis cit. (già nella formulazione previgente, ma a maggior ragione in quella vigente) assumono rilievo comunque, anche nella ipotesi in cui, come in quella de qua, l’A.E. accolga il reclamo e disponga l’annullamento del provvedimento impugnato senza adottare alcun provvedimento sulla domanda di rimborso delle spese sostenute per la fase amministrativa. E’ quindi di tutta evidenza, nella specie, che l’avvenuto annullamento del provvedimento da parte dell’A.E. nella fase del reclamo non poteva comunque far venir meno l’interesse della ricorrente alla costituzione in giudizio, poiché non era stata comunque soddisfatta la sua richiesta di rimborso delle spese della fase del reclamo, spese che essa dovette necessariamente sopportare per la proposizione del reclamo per il quale, attesa l’entità dell’importo richiesto (sia pure solo come tributo) aveva dovuto munirsi di un difensore, ex art.12 Dlgs 546/92. Nemmeno potrebbe in contrario obbiettarsi che l’A.E., anche se avesse voluto disporre il rimborso predetto, non aveva modo di conoscere l’entità delle spese sostenute dalla ricorrente per la proposizione del reclamo, poiché nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica Italiana n.77 del 02/4/2014 sono bene precisate le tariffe previste per la difesa innanzi alle Commissioni Tributarie Provinciali, tariffe suddivise per scaglioni secondo il valore della domanda (da determinare ex art.12 Dlgs.546/92) e le varie fasi del processo, fasi tra le quali nella specie rilevavano di certo quelle relative allo studio della controversia e alla introduzione del giudizio, fase quest’ultima nella quale deve necessariamente essere ricompresa anche la predisposizione e notificazione del ricorso. L’omessa liquidazione da parte dell’A.E. delle spese predette sostenute dalla ricorrente rese pertanto necessario alla stessa instaurare il giudizio innanzi a questo giudicante mediante la costituzione alla quale ha fatto seguito il successivo iter processuale fino alla pubblica udienza odierna richiesta dall’A.E. Pertanto, così come richiesto da entrambe le parti, deve dichiararsi cessata la materia del contendere limitatamente alla domanda di annullamento dell’opposto provvedimento impositivo, limitando la decisione unicamente alla sopportazione dell’onere delle spese del presente giudizio, spese che, sulla base del principio della soccombenza virtuale, ex art.46, terzo comma, Dlgs 546/92 (come interpretato dalla Corte Cost. sent. 274/2005), devono essere poste a carico dell’A.E. e sono liquidate come da dispositivo, includendovi la maggiorazione del 50% prevista dall’art.15, comma 2 septies Dlgs.546/92. P.Q.M. ….”. Giuseppe Di Nardo (ottobre 2018) ...
- “La riforma della giustizia tributaria”
  13 Settembre 2018News / Speciale RiformaRELAZIONE LA RIFORMA DELLA GIUSTIZIA TRIBUTARIA AVV. MAURIZIO VILLANI Avvocato Tributarista in Lecce Patrocinante in Cassazione www.studiotributariovillani.it – e-mail avvocato@studiotributariovillani.it Lecce, 03 settembre 2018 RELAZIONE LA C.D. “RIVOLUZIONE FISCALE” IN VISTA DELLA LEGGE DI BILANCIO 2019 LA NECESSARIA ED URGENTE RIFORMA DELLA GIUSTIZIA TRIBUTARIA PREMESSA Ormai i tempi sono maturi per procedere ad una necessaria ed urgente riforma della giustizia tributaria, con l’obiettivo principale di trasformare il giudice speciale tributario in un giudice a tempo pieno, professionalmente competente, con un trattamento economico congruo e dignitoso e, soprattutto, non più dipendente dal MEF ma rispondente ai principi di imparzialità, terzietà ed indipendenza, come testualmente previsto dall’art. 111, comma secondo, della Costituzione. Infatti, restano ancora oggi irrisolti i nodi centrali del problema, legati alla necessaria riforma ordinamentale della giurisdizione tributaria, che riguardano l’introduzione o meno della figura del giudice tributario, occupato a tempo pieno ed esclusivo nell’attività giudiziaria, adeguatamente retribuito e quello dell’autonomia gestionale ed organizzativa dal MEF, che, si ricorda, è parte nel procedimento tributario. In tale contesto, sarebbe da salutare con favore un provvedimento legislativo volto a reintrodurre una generale definizione delle liti fiscali pendenti, come previsto un tempo dall’art. 16 della Legge n. 289/2002. Va detto che per tanti anni si è fatto un gran parlare della riforma della giustizia tributaria, ma si è dovuto constatare che le iniziative emerse si sono caratterizzate da superficialità ed improvvisazione, risultando sostanzialmente velleitarie ed alla fine irrealizzabili (proposta di legge n. 3734/2016; disegno di legge del 15/02/2017; disegno di legge n. 2438/2016 – Senato presentato dal Sen. Naccarato intitolato “Attribuzione alla Corte dei Conti in materia di contenzioso tributario”). Si fa presente che in tre anni, dal 2013 al 2016, sono stati presentati in Parlamento sei disegni di legge di riforma della giustizia tributaria: disegno di legge n. 319 presentato al Senato il 26 marzo 2013, predisposto dal CNEL; disegno di legge n. 988 presentato al Senato il 1° agosto 2013, di iniziativa del Sen. Giorgio Pagliari ed altri (rinvio ad un mio articolo sull’argomento pubblicato il 05 settembre 2013 sul mio sito www.studiotributariovillani.it); proposta di legge n. 1936 presentata alla Camera il 09 gennaio 2014 dall’On. Sandra Savino; disegno di legge n. 1593 presentato al Senato il 06 agosto 2014 dalla Sen. Gambaro, che ha ripreso integralmente il mio progetto di legge e che è stato in larga parte ripreso dal D.Lgs. n. 156 del 24 settembre 2015, entrato in vigore il 1° gennaio 2016 (parziale riforma del processo tributario); proposta di legge n. 3734 presentata alla Camera l’08 aprile 2016 a firma degli Onorevoli Ermini, Ferranti e Verini; disegno di legge n. 2438 comunicato alla Presidenza del Senato il 09 giugno 2016 dal Sen. Naccarato, come sopra esposto. Si deve, pertanto, ritenere che oggi tutti i contribuenti, i professionisti e gli stessi giudici tributari si attendono una necessaria riflessione ed un preciso impegno politico di un avveduto legislatore sulla assoluta esigenza di una riforma di questa giurisdizione, ormai non più oltre rinviabile. In proposito, è noto che le connesse problematiche sull’indipendenza, terzietà e imparzialità del giudice sono oggetto di particolare attenzione ed attualità anche per il giudice tributario, in considerazione del suo particolare status. Per giungere a tale risultato occorrono interventi di carattere radicale, che ignorino le inevitabili pressioni di carattere corporativo. Occorre, in sostanza, superare quella considerazione di “secondo lavoro” cui dedicarsi nei ritagli di tempo affannosamente sottratti all’occupazione principale. Oltretutto, una più elevata professionalità dei giudici tributari di merito appare in grado di rendere più “resistibili” le relative sentenze e ridurre ragionevolmente l’accesso alla fase di legittimità della Corte di Cassazione, con conseguente ricaduta virtuosa sui tempi della giustizia tributaria (Italia Oggi di mercoledì 20 giugno 2018). È necessario, infatti, uscire dall’ambiguità di fondo di una magistratura costituita da soggetti già impegnati in una diversa attività professionale, così da mantenere una sorta di giudice dopolavorista a cottimo la cui figura risulta irrimediabilmente pregiudicata da un sistema che non può ancora funzionare a lungo. Le Commissioni tributarie decidono su questioni di grande rilevanza economica, che richiedono elevata professionalità e specializzazione nella materia tributaria, ma soprattutto si avverte la necessità di un giudice dedicato a tempo pieno, che possa tutelare i diritti dei cittadini-contribuenti e garantire un corretto utilizzo della leva fiscale che risponda ai criteri di una moderna economia. Del resto, anche le principali Carte internazionali dei diritti, nel garantire ad ogni persona il cosiddetto diritto di “accesso alla giustizia”, affermano che tale diritto deve essere esercitato dinanzi al giudice – lato sensu – “competente” secondo le leggi nazionali (cfr., ad esempio, l’art. 8 della Dichiarazione universale dei diritti dell’uomo: «Ogni individuo ha diritto ad una effettiva possibilità di ricorso ai competenti tribunali nazionali »; l’art. 14, prf. 1, secondo periodo, del Patto internazionale sui diritti civili e politici, reso esecutivo dalla legge 25 ottobre 1977, n. 881: «Ogni individuo ha diritto ad un’equa e pubblica udienza dinanzi a un tribunale competente, indipendente e imparziale stabilito dalla legge »; l’art. 6, prf. 1, della CEDU: «Ogni persona ha diritto ad un’equa e pubblica udienza davanti a un tribunale indipendente e imparziale costituito per legge »; l’art. 47, prf. 2, della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea: «Ogni persona ha diritto a che la sua causa sia esaminata equamente, pubblicamente da un giudice indipendente e imparziale, precostituito per legge» (rinvio al mio articolo, scritto insieme alla Collega Lucia Morciano, pubblicato in NEOTEPA n. 2/2017, pagg. 35 – 47). Ferma, dunque, la garanzia della precostituzione per legge di qualsiasi giudice rispetto alla singola regiudicanda, l’utilizzazione, in sede internazionale, del generico termine “competente” dipende dall’ovvia considerazione che l’ordinamento giurisdizionale degli Stati contraenti può differire, tra l’altro, anche a seconda che sia stabilito un sistema di organizzazione della giustizia “monistico” ovvero “pluralistico” come certamente in Italia (principi esposti dalla Corte di Cassazione, a Sezioni Unite, con le sentenze nn. 29 e 30 depositate il 05 gennaio 2016). Un sistema di reclutamento che ponga l’accento sulla preparazione professionale dei giudici tributari, sulla loro vocazione effettiva di tale funzione, nonché sul superamento del carattere puramente onorario di tale settore della Giustizia, cui non può essere estraneo un conseguente e dignitoso riconoscimento economico (oggi, zero euro per le sospensive e 15 (quindici!!) euro nette a sentenza depositata, indipendentemente dal valore della causa!!), che può senz’altro contribuire a rafforzare il sentimento di identificazione del componente della Commissione tributaria con la Giurisdizione, il senso di appartenenza al sistema – Giustizia, e renderlo più insensibile ad indebite pressioni esterne. In definitiva, si deve rafforzare la tutela giurisdizionale del contribuente, garantendo la terzietà dell’organo giudicante, come negli ultimi venti anni ho sollecitato con 240 interventi (105 convegni; 66 corsi; 46 seminari di studio; 23 videoconferenze e 35 libri), oltre a centinaia di articoli sull’argomento (rinvio al mio articolo “Richiesta al nuovo Governo: riforma della giustizia tributaria” pubblicato il 12 giugno 2018 dal Commercialista Telematico). A tal proposito, mi permetto segnalare il mio primo libro <<Per un “Giusto” processo tributario>> – Congedo Editore – del 25 gennaio 2000, pubblicato sul mio sito www.studiotributariovillani.it. Oltretutto, la riforma della giustizia tributaria può determinare maggiori investimenti ed attrazioni di capitali e risorse, tenendo conto che la difficoltà della materia tributaria necessita di giudici professionali, altamente competenti e qualificati. Tema ostico e complesso, che si deve affrontare subito ed in modo definitivo, perché sono evidenti i limiti di un sistema nel quale il “garante dell’equità”, cioè il MEF, è anche il “controllore” dell’Amministrazione finanziaria, ovvero una delle parti del processo. A questo punto, ritengo opportuno riportare quanto scritto efficacemente dal Prof. Franco Gallo nell’articolo “La riforma della giustizia tributaria: i principi di imparzialità, terzietà e indipendenza”, pubblicato in NEOTEPA 2017: “A costo di essere ripetitivo, devo dire che dopo tanti anni sono arrivato alla conclusione cui erano giunti nel passato i maestri miei e di molti di voi, Gian Antonio Micheli, Enrico Allorio ed Enzo Capaccioli, e cioè che la direzione verso la quale muoversi dovrebbe compendiarsi nelle seguenti due richieste da rivolgere al legislatore. Da una parte, la richiesta di un’attuazione rigorosa dei principi di indipendenza, terzietà e imparzialità che consenta di mantenere una giurisdizione speciale dove conti più il diritto che la tecnica e dove i componenti delle Commissioni siano a tempo pieno e abbiano una specifica competenza e preparazione professionale e i difensori siano all’altezza del loro delicato compito a livello sia tecnico che delle specifiche regole deontologiche. Dall’altra, la richiesta di realizzare una più attenta disciplina del contraddittorio e, in particolare, del regime delle prove ammesse e della tutela cautelare, che riduca gli spazi della c.d. “tutela differenziata” e consenta una migliore comparabilità dei diversi istituti processuali. Il tutto, avendo di mira appunto l’obiettivo finale di un diritto processuale comune”. Infatti, il valore della giustizia nel processo tributario ha acquisito un ruolo sempre più centrale: “L’elevarsi di quella che potremmo chiamare la pretesa creditoria, la richiesta che il corpo pubblico fa ai cittadini affinché in misura crescente dedichino le proprie risorse a finanziare la spesa pubblica, codesto elevarsi reclama e postula la necessità della giustizia tributaria, intesa come giustizia nel processo, in una misura certo maggiore che nel passato” (E. Allorio, Le nuove prospettive dell’ordinamento tributario, in Diritto e Pratica Tributaria, 1964, I, 216). Infine, si fa presente che il Presidente della Repubblica Mattarella, nel messaggio inviato al Presidente della Giustizia tributaria Mario Cavallaro in occasione dell’inaugurazione dell’anno giudiziario 2016, ha sottolineato la centralità della Giustizia tributaria nel corretto rapporto tra cittadini e istituzioni. ********* TUTTI AUSPICANO LA RIFORMA Ormai tutti esigono una necessaria riflessione ed un preciso impegno politico sulla assoluta esigenza di una riforma strutturale della giustizia tributaria non più rinviabile, anche se grava lo scetticismo delle negative esperienze trascorse. A titolo puramente informativo e non esaustivo, si segnalano i principali interventi di sollecita riforma della giustizia tributaria, con il mantenimento della giurisdizione tributaria quale giurisdizione speciale autonoma. Il Consiglio di Presidenza della Giustizia Tributaria, che è l’organo di autogoverno dei giudici tributari, prendendo lo spunto dall’art. 10 della legge delega n. 23 dell’11 marzo 2014, aveva proposto (articolo dell’Avv. Ubaldo Perrucci, in Bollettino Tributario d’informazioni n. 19 del 15 ottobre 2014, pagg. 1392-1393): la trasformazione delle Commissioni tributarie in Tribunali ed in Corti di Appello tributarie; l’organizzazione e la gestione affidate alla Presidenza del Consiglio dei Ministri; l’istituzione anche di un giudice monocratico. Il testo integrale di tale proposta è rinvenibile in Bollettino Tributario On-line del 2014. Al 33° Congresso Nazionale Forense di Rimini del 05/10/2016 si è auspicata la riforma delle Commissioni tributarie, che devono costituire un ruolo autonomo e speciale della magistratura tributaria, distinto da quello della magistratura civile, penale, amministrativa e contabile, con giudici professionali, vincitori di concorso pubblico, ben pagati e non più dipendenti dal MEF. I Consigli degli Ordini degli Avvocati di Lecce, L’Aquila e Perugia, in vista del prossimo 34° Congresso Nazionale Forense, che si svolgerà a Catania il 04 -05 e 06 ottobre 2018, hanno deliberato di approvare il disegno di legge del Senatore Luigi Vitali, di cui si dirà in seguito (vedi lett. G). L’Unione Nazionale delle Camere degli Avvocati Tributaristi (UNCAT), tramite il Presidente Avv. Antonio Damascelli, con un importante e condivisibile articolo pubblicato da Il Sole 24 Ore di venerdì 29 giugno 2018, auspica per il processo tributario giudici terzi e professionali (altro articolo pubblicato da Il Sole 24 Ore di sabato 04 marzo 2017); nello stesso senso la Camera degli Avvocati Tributaristi del Veneto con la lettera aperta sulla Giustizia tributaria pubblicata da Il Sole 24 Ore di martedì 27/02/2018. Il prof. Franco Gallo, ex Presidente della Corte Costituzionale, in un magnifico articolo pubblicato da Il Sole 24 Ore di sabato 23 giugno 2018 sollecita la nuova giustizia tributaria ed i doveri del legislatore; nello stesso senso, l’articolo dell’Avv. Francesco Giuliani in Il Sole 24 Ore di giovedì 26 luglio 2018. Al Prof. Franco Gallo è stato consegnato il Premio Barocco per la sua intensa attività professionale ed accademica, in occasione del convegno che si è tenuto a Lecce l’11 maggio 2018 proprio sulla riforma della giustizia tributaria. Con le stesse motivazioni, nell’aprile 2016, è stato consegnato il Premio Barocco al Prof. Victor Uckmar, che si è sempre prodigato per riformare la giustizia tributaria. La migliore dottrina ha sempre richiesto l’istituzione di un giudice speciale tributario “togato” e, cioè, di un corpo autonomo di magistrati cui affidare la trattazione delle controversie devolute alle Commissioni tributarie (in tal senso, P. Russo; F. Batistoni Ferrara; G. Falsitta; G. Bellagamba e F. Tesauro). D’altronde, la stessa Commissione parlamentare chiamata ad esprimere il proprio parere sui decreti legislativi adottati in base all’art. 30 della Legge n. 413/1991 aveva affermato che la disciplina vigente non rappresentava il punto di arrivo del percorso occorrente per pervenire ad un soddisfacente assetto del contenzioso tributario. E non è, perciò, azzardato ritenere che un decisivo “salto di qualità” lo si potrà realizzare proprio quando gli organi di giustizia tributaria saranno formati da un corpo autonomo e speciale di magistrati “a tempo pieno”. L’Associazione Magistrati Tributari (A.M.T.), nel programma sottoscritto dai candidati al Consiglio di Presidenza della Giustizia Tributaria chiede: il riconoscimento costituzionale della giurisdizione tributaria; l’abolizione del termine “commissione”, con ridenominazione in “Tribunale tributario” e “Corte d’Appello tributaria”; l’attuazione del principio di terzietà, con il passaggio alla Presidenza del Consiglio dei Ministri; la rideterminazione del trattamento economico; l’istituzione di una scuola di formazione per giudici tributari. Nello stesso senso, l’Unione Giudici Tributari (U.G.T.), tramite il Presidente Dott. Antonio Genise, come confermato in occasione dell’incontro del 18 luglio 2018 organizzato dal Commercialista Telematico presso la Sala Isma del Senato. La Confederazione Unitaria Giudici Italiani Tributari (C.U.G.I.T.) con l’articolo “Riforma della giustizia tributaria” del Presidente Roberto Rustichelli e del Cav. Franco Antonio Pinardi, pubblicato in Tribuna Finanziaria n. 1-2/2018 gennaio/aprile, ha sempre sollecitato la riforma strutturale della giustizia tributaria. A tal proposito, si fa presente che tramite la C.U.G.I.T., nella passata legislatura, è stato presentato al Senato dalla Sen. Gambaro il disegno di legge n. 1593 del 06 agosto 2014, che aveva integralmente ripreso il mio progetto di legge di riforma del processo tributario. L’UNAGRACO che, tramite il Presidente Dott. Giuseppe Diretto, con articoli e convegni in varie parti d’Italia ha sempre sollecitato il legislatore a riformare la giustizia tributaria. A tal proposito, segnalo il libro scritto insieme al Dott. Giuseppe Diretto ed alle Colleghe di studio Iolanda Pansardi e Alessandra Rizzelli, edito da Maggioli Editore, dal titolo “Le strategie difensive nel contenzioso tributario” (luglio 2018), come da seguente link: https://www.maggiolieditore.it/le-strategie-difensive-nel-contenzioso-tributario-1.html Il Presidente dell’Associazione Nazionale Tributaristi Italiani (ANTI), Prof. Gaetano Ragucci, ha pubblicato sulla rivista NEOTEPA n. 1/2018 un interessante e condivisibile articolo sulla necessità di una riforma della giustizia tributaria che assicuri l’indipendenza e la professionalità dei giudici tributari (testo dell’intervento al VI Congresso organizzato in Bari dall’AMT il 24 marzo 2018, dal titolo “Il Giudice tributario: Giudice nazionale ed europeo”); sulla stessa rivista NEOTEPA n. 1/2018 si segnala l’ottimo articolo del dott. Giuseppe Durante sull’esigenza di una riforma urgente della giustizia tributaria. Inoltre, segnalo l’articolo del dott. Roberto Lunelli “Proposte di riforma del contenzioso tributario – Analisi comparata” (pubblicato in NEOTEPA del 2018, pagg. 89 – 108), che mette a confronto i disegni di legge dell’On. Ermini AC 3734 dell’08 aprile 2016, del CNEL dell’Assemblea del 20 marzo 2013 e del mio disegno di legge del 14 aprile 2016). A tal proposito, segnalo l’interessante convegno di studi “Il processo tributario – Proposte di revisione della procedura e di riforma degli Organi giudicanti” che si è svolto ad Udine venerdì 10 novembre 2017, organizzato dall’ANTI – Sezione Friuli Venezia Giulia. Infine, segnalo l’interessante convegno di studi organizzato dall’ANTI, che si è svolto ad Udine il 10 novembre 2017, su “Il processo tributario”, con proposte di revisione della procedura e di riforma degli organi giudicanti (articolo dell’Avv. Claudio Berliri, in NEOTEPA n. 2/2017). In occasione dell’inaugurazione dell’anno giudiziario tributario 2018 molti Presidenti hanno auspicato una necessaria ed urgente riforma della giustizia tributaria (i Presidenti delle CTR Calabria, Campania, Friuli Venezia Giulia, Liguria, Lombardia, Sicilia e Veneto, le cui relazioni sono pubblicate in NEOTEPA n. 1/2018). Le relazioni dei Presidenti della Corte di Cassazione in occasione dell’apertura degli anni giudiziari 2017 e 2018. Infatti, attualmente, le cause fiscali in Cassazione sono il 38% di quelle depositate in tutta la materia civile e, di conseguenza, si crea l’inevitabile ingorgo (Italia Oggi di lunedì 26 febbraio 2018 e di mercoledì 20 giugno 2018). Cassazione sempre più oberata dal fisco. Nonostante le liti tributarie continuino a calare nel grado di merito (nel solo 2017 i nuovi contenziosi sono stati il 9% in meno rispetto al 2016 e il 18% in meno sul 2015), non si arresta il fiume di ricorsi davanti ai giudici della Corte di Cassazione. Infatti, nel 2017 ne sono arrivati 11.241, una quantità sostanzialmente analoga agli 11.391 del 2016 e agli 11.417 del 2015 (Italia Oggi di mercoledì 20 giugno 2018, pag. 39). La Rivista telematica “Commercialista Telematico”, tramite il direttore Dott. Roberto Pasquini, nella propria rubrica “Le battaglie del Commercialista Telematico” ha sempre sollecitato la riforma della giustizia tributaria con articoli, inserti, convegni e con l’ottima organizzazione dell’incontro del 18 luglio 2018 presso la sala Isma del Senato di presentazione del disegno di legge del Sen. Luigi Vitali, di cui si dirà oltre (vedi lett. G). Rinvio all’interessante articolo del dott. Roberto Pasquini “Proposte per la riforma della giustizia tributaria” pubblicato dal Commercialista Telematico il 12 gennaio 2018. Articoli del dott. Giuseppe Giuliani pubblicati in Bollettino Tributario d’informazioni <<Degli interventi – dei quali non avrei lo spazio per riferire dettagliatamente – uno mi ha particolarmente suggestionato. È stato quello del Presidente Canzio, allorquando ha auspicato che – a somiglianza della Corte di Cassazione, che si è dotata di una sezione tributaria – anche gli organi giurisdizionali di grado inferiore possano dotarsi di sezioni tributarie, in tal modo cancellando le commissioni tributarie. Come è arcinoto, ho sempre definito questi aggregati di gente eterogenea “organi giurisdizionali da operetta”. Per me, sapere che un giurista – non uno qualsiasi, ma il titolare del più alto scranno della giurisdizione – pur senza ricorrere al mio linguaggio di stampo giornalistico, si prefigge il mio stesso obiettivo, è stato motivo di grande soddisfazione. Del resto, ho già visto scomparire i super ispettori e tutte le altre fantasiose quanto vacue invenzioni di tanti fantasiosi quanto vacui ministri delle finanze. Avevano ragione i latini: spes ultima dea.>> (Bollettino Tributario d’informazioni n. 21 del 15/11/2017, pag. 1577 e Bollettino Tributario d’informazioni n. 13/2016 pag. 1010, dove si citano <<Le moribonde commissioni tributarie sono OGO (organi giurisdizionali da operetta>>) <<Gli organi giurisdizionali da operetta sono le scarpe con la suola di cartone della giustizia italiana ed io non posso che solidarizzare con quanti – a cominciare dal Primo Presidente emerito della Corte di Cassazione, Giovanni Canzio – vogliono la loro abolizione. Per quanto concerne il finanziamento dell’operazione, la domanda va girata ai vari aspiranti primi ministri dell’ultima competizione elettorale. Se si sono detti certi di dare soldi a chi non lavora, saranno certamente in grado di trovare i fondi per smetterla di pazziare con una materia terribilmente seria, qual è quella del contenzioso tributario, che nega la dignità di cittadino a molte persone degradandole a quella di suddito.>> (Bollettino Tributario d’informazioni n. 7 del 15/04/2018, pag. 518) <<La riva del fiume. Leggo che il governo si accinge ad eleminare redditometro, spesometro e studi di settore. Seduto sulla riva del fiume, ho visto passare, trainati dalla corrente, i libri rossi, i controlli globali a sorteggio, i nuclei misti, i blitz piazzaioli, i superispettori. Attendo fiducioso di veder passare gli organi giurisdizionali da operetta (commissioni tributarie).>> (Bollettino Tributario d’informazioni n. 12 del 30/06/2018, pag. 916) Anche i Garanti dei contribuenti hanno più volte sollecitato la riforma della giustizia tributaria; a tal proposito, si rinvia alla relazione del 24 gennaio 2017 del Garante del contribuente per la Puglia dott. Salvatore Paracampo. Rinvio all’articolo “Quei Garanti ancora dimenticati” di Cherchi, Parente ed Uva, pubblicato in Il Sole 24 Ore di lunedì 15 gennaio 2018. Ed in effetti, secondo me, bisogna dare maggiore potere ai Garanti dei contribuenti per rendere effettivo il loro esercizio così come disciplinato dall’art. 13 dello Statuto dei diritti del contribuente (Legge n. 212 del 27 luglio 2000). Il dott. Andrea Ferrari, Presidente Nazionale dell’A.I.D.C., con l’articolo “Ridare dignità al rapporto contribuente – Stato”, pubblicato in Quotidiano Ipsoa del 25 gennaio 2018, ha sollecitato il passaggio della competenza del contenzioso tributario dal MEF al Ministero di Giustizia. Confindustria Lecce, con la lettera del Presidente Giancarlo Negro del 27 dicembre 2017, ha sollecitato la riforma della giustizia tributaria. Nello stesso senso anche il Presidente della LAICA (Libera Associazione delle Imprese e delle Professioni del Salento – Aderente ANPIT), dott. Roberto Fatano, con la lettera dell’08/01/2018. La stessa sollecitazione è stata fatta dal dott. Alessandro Sacrestano nell’articolo “Quando la giustizia tributaria è un accidente geografico” pubblicato nella rivista COSTOZERO – Confindustria Salerno – martedì 28 gennaio 2014: <<Peccato che questo ruolo fondamentale sia affidato non a giudici specializzati, ben retribuiti e indipendenti (come da anni grida il mio amico Maurizio Villani, trasfondendo la sua amarezza in un progetto di riforma della giustizia tributaria di alto profilo), ma ad una compagine di “volontari”, cui si chiede, di contro, competenza massima per decisioni che riguardano il destino (a volte non solo fiscale, ma di vita reale) dei contribuenti, ricevendo in cambio poche decine di euro a sentenza emessa (quasi fosse un lavoro a cottimo!).>>. Inoltre, si fa presente che il Movimento 5 Stelle il 30/06/2016 aveva predisposto nella vecchia legislatura il disegno di legge “Nuova disciplina della giurisdizione tributaria e delega al Governo” dove, all’art. 2, testualmente si disponeva: <<La giurisdizione tributaria è esercitata dai tribunali tributari, dalle corti di appello tributarie e dalla sezione tributaria della Corte di cassazione, secondo criteri di efficienza e professionalità>>. Infine, il Centro Unico Servizi Utili (C.U.S.U.) di Terracina (Latina), con la Presidente dott.ssa Filomena Frizzi ed il Gen. Carmine Bennato, responsabile del settore fiscale, in vari convegni ha sollecitato la strutturale riforma della giustizia tributaria. NONOSTANTE TUTTE LE SUESPOSTE SOLLECITAZIONI, SVOLTE NEL CORSO DEGLI ANNI, PURTROPPO IL LEGISLATORE NON SI È ANCORA ATTIVATO PER RIFORMARE STRUTTURALMENTE LA GIUSTIZIA TRIBUTARIA. SPERIAMO CHE QUESTA SIA LA VOLTA BUONA!!! ********* I principi affermati dalla Corte Costituzionale e dalla Corte di Cassazione a Sezioni Unite Le Commissioni tributarie nacquero agli albori dello Stato unitario, con la prima legge sull’imposta di ricchezza mobile n. 1830 del 14/07/1864 e T.U. n. 4021 del 24/08/1877 (artt. 48, 50, terzo comma, e 53). Rinvio alla successiva lettera a), n. 2. Già all’inizio del 1900 il Santi Romano le annoverava tra le “giurisdizioni amministrative speciali”. Con l’avvento della Costituzione repubblicana (01 gennaio 1948), la VI disposizione transitoria impose la revisione degli organi speciali di giurisdizione esistenti (tranne il Consiglio di Stato, la Corte dei Conti ed i Tribunali Militari). Tale opera fu attuata con: P.R. n. 636 del 26/10/1972 e successive modifiche ed integrazioni; P.R. nn. 545 e 546 del 31/12/1992 e successive modifiche ed integrazioni (D.Lgs. n. 156 del 24 settembre 2015; rinvio all’audizione del 06/12/2016 che ho tenuto presso le Commissioni Riunite II e VI del Senato, pubblicata sul mio sito www.studiotributariovillani.it, in occasione della discussione del disegno di legge della Sen. Gambaro n. 1593 presentato al Senato il 06 agosto 2014, che aveva riportato integralmente il mio progetto di legge di riforma del processo tributario e che è stato in larga parte ripreso dal D.Lgs. n. 156 del 24 settembre 2015, entrato in vigore il 1° gennaio 2016 – parziale riforma del processo tributario). a) La Corte Costituzionale, nel corso degli anni, è più volte intervenuta sollecitando il legislatore a riformare strutturalmente la giustizia tributaria. E a tal proposito, è bene precisare che la Corte Costituzionale è un co-legislatore (artt. 76, 77 e 134 della Costituzione). Infatti, la Corte Costituzionale deve decidere non se una legge è giusta o no ma se una legge è coerente o no con l’assetto legislativo complessivo, come definito in primo luogo dal dettato positivo (Bollettino Tributario d’informazioni n. 13/2018, pagina 966). Si segnalano le seguenti decisioni. Sentenza n. 154 del 05 giugno 1984: “Con tutto questo, rimangono le molte deficienze del contenzioso tributario, ampiamente segnalate in dottrina e dagli operatori del settore, per le quali il Parlamento è ora chiamato a porre rimedio “. Sentenza n. 212 del 09 luglio 1986: “Ma ormai, risultando definitivamente consolidati l’opinione dottrinale e l’orientamento della giurisprudenza sulla natura giurisdizionale delle predette commissioni, non potrebbe ritenersi consentita un’ulteriore protrazione della disciplina attuale: per contro, è assolutamente indispensabile, al fine di evitare gravi conseguenze, che il legislatore intervenga onde adeguare il processo tributario all’art. 101 della Costituzione, correttamente interpretato”. Non bisogna, infatti, dimenticare che per un certo periodo storico la Corte Costituzionale negò il carattere giurisdizionale delle Commissioni tributarie (Corte Costituzionale sentenza n. 10/1969), in contrasto con il precedente orientamento ribadito, invece, dalla Corte di Cassazione a Sezioni Unite (sentenze n. 2175/1969; n. 2201/1969; n. 1181/1970) ma, al tempo stesso, ne assicurò la sopravvivenza. Infatti, la Corte Costituzionale, con due sentenze (n. 287/1974 e n. 215/1976), chiarendo il significato di “giudice speciale”, fugò ogni sospetto e, sostanzialmente, sopì il dibattito che poté dirsi definitivamente concluso con l’ordinanza della Corte Costituzionale n. 351/1995 (in G.U. n. 33/I Serie Speciale del 09 agosto 1995), la quale ebbe espressamente a statuire che: <<il problema della natura giuridica delle commissioni tributarie è stato definitivamente risolto da questa Corte nel senso del carattere giurisdizionale delle stesse>>. Le Commissioni tributarie nacquero agli albori dello Stato unitario, con la prima legge sull’imposta di ricchezza mobile n. 1830 del 14/07/1864 e T.U. n. 4021 del 24/08/1877 (artt. 48, 50, terzo comma, e 53). IN SOSTANZA, CI SONO VOLUTI 131 ANNI (DAL 1864 AL 1995) PER QUALIFICARE IN MODO DEFINITIVO LE COMMISSIONI TRIBUTARIE ORGANI GIURISDIZIONALI E NON AMMINISTRATIVI!!! Ordinanza n. 144 del 20-23 aprile 1998, sollecitata dalla CTP di Lecce con ordinanza del 24 febbraio 1997, su mia specifica eccezione: “L’obbligo di procedere alla revisione delle anzidette giurisdizioni speciali preesistenti ha consentito l’intervento del legislatore con leggi posteriori a Costituzione attraverso mutamenti graduali (v., per tutte, le disposizioni integrative e correttive emanate in base all’art. 17, secondo comma, della legge 9 ottobre 1971, n. 825, i cui termini sono stati ripetutamente prorogati) e con parziali adeguamenti, anche per colmare “le molte deficienze del contenzioso tributario” sottolineate dalla Corte con invito a “riordino legislativo dell’intera materia” (sentenze n. 154 del 1984 e n. 212 del 1986). Che allo stesso modo l’intervenuta revisione non vincola il legislatore ordinario a mantenere immutati nell’ordinamento e nel funzionamento le commissioni tributarie come già revisionate”; “per le preesistenti giurisdizioni speciali, una volta che siano state assoggettate a revisione, non si crea una sorta di immodificabilità nella configurazione e nel funzionamento, né si consumano le potestà del legislatore ordinario; che questi conserva il normale potere di sopprimere ovvero di trasformare, di riordinare i giudici speciali, conservati ai sensi della VI disposizione transitoria, o di ristrutturarli nuovamente anche nel funzionamento e nella procedura, con il duplice limite di non snaturare (come elemento essenziale e caratterizzante la giurisprudenza speciale) le materie attribuite alla loro rispettiva competenza e di assicurare la conformità a Costituzione, fermo permanendo il principio che il divieto di giudici speciali non riguarda quelli preesistenti a Costituzione e mantenuti a seguito della loro revisione” (sull’obbligo di non snaturare la competenza tributaria dei giudici speciali, si rinvia anche alla sentenza della Corte Costituzionale n. 238 del 24/07/2009). Il legislatore tributario non definisce il concetto di tributo la cui nozione è stata, invece, elaborata dalla dottrina che, nell’ottica solidaristica dell’art. 53 della Costituzione, ne ha individuato il collegamento con l’attività di prelievo per il concorso alle spese pubbliche in ragione della capacità contributiva (si rinvia all’articolo del dott. Santa Micali, in Bollettino tributario d’informazioni n. 13/2015, pagg. 974-976). Sentenza n. 44 del 10 febbraio 2016: <<La giurisprudenza costituzionale riconosce un’ampia discrezionalità del legislatore nella conformazione degli istituti processuali (tra le ultime, sentenze n. 23 del 2015, n. 243 e n. 157 del 2014), anche in materia di competenza (ex plurimis, sentenze n. 159 del 2014 e n. 50 del 2010). Resta naturalmente fermo il limite della manifesta irragionevolezza della disciplina, che si ravvisa, con riferimento specifico al parametro evocato, ogniqualvolta emerga un’ingiustificabile compressione del diritto di agire (sentenza n. 335 del 2004). In generale, questa Corte ha chiarito, con riferimento all’art. 24 Cost., che «tale precetto costituzionale “non impone che il cittadino possa conseguire la tutela giurisdizionale sempre nello stesso modo e con i medesimi effetti purché non vengano imposti oneri tali o non vengano prescritte modalità tali da rendere impossibile o estremamente difficile l’esercizio del diritto di difesa o lo svolgimento dell’attività processuale” (sentenza n. 63 del 1977; analogamente, cfr. sentenza n. 427 del 1999 e ordinanza n. 99 del 2000)» (ordinanza n. 386 del 2004). Alla luce di questi principi, deve ritenersi che nella disciplina in esame il legislatore, nell’esercizio della sua discrezionalità, abbia individuato un criterio attributivo della competenza che concretizza «quella condizione di “sostanziale impedimento all’esercizio del diritto di azione garantito dall’art. 24 della Costituzione” suscettibile “di integrare la violazione del citato parametro costituzionale” (così, nuovamente, la sentenza n. 237 del 2007)» (ordinanza n. 417 del 2007)>>. Appunto per questo, è importante che le controversie tributarie siano devolute ad un giudice a tempo pieno, professionale, indipendente e imparziale (articolo del dott. F. Cerioni, in Bollettino Tributario d’informazioni n. 9/16, pagg. 657 – 660). Ordinanza n. 227 del 21/09/2016: “Interventi di questo tipo – manipolativi di sistema – sono in linea di principio estranei alla giustizia costituzionale, poiché eccedono i poteri di intervento della Corte, implicando scelte affidate alla discrezionalità del legislatore (ex plurimis, sentenze n. 248 del 2014 e n. 252 del 2012; ordinanze n. 269 del 2015, n. 156 del 2013, n. 182 del 2009, n. 35 del 2001 e n. 117 del 1989)”. b) Anche la Corte di Cassazione, a Sezioni Unite, ha richiamato i suesposti principi della Corte Costituzionale, con la sentenza n. 13902 del 05 giugno 2007, depositata in cancelleria il 14 giugno 2007. Inoltre, sempre la Corte di Cassazione, a Sezioni Unite, con l’importante sentenza n. 8053 del 07 aprile 2014, ha precisato che: “Mentre resta nel limbo del “non giuridico” ogni discorso sulla (mancanza di adeguata) “professionalità” del giudice tributario, che non reclama come ineludibile corollario logico una specialità del controllo di legittimità, ma semmai pone l’accento sulla irrinunciabile professionalizzazione del giudice quale elemento determinante della tutela giurisdizionale dei diritti (e in ciò sembra rientrare, a pieno titolo, la previsione dell’art. 10, comma 1, lettera b), n. 8), della ricordata legge n. 23 del 2014, circa la doverosa ispirazione del legislatore delegato all’adozione di misure volte al “rafforzamento della qualificazione professione dei componenti delle commissioni tributarie, al fine di assicurarne l’adeguata preparazione specialistica” nel quadro di una prospettiva di crescita dello spessore della tutela giurisdizionale del contribuente con l’assicurata terzietà dell’organo giudicante”. (Per un commento alla suddetta ordinanza si rinvia all’interessante e condivisibile articolo dell’Avv. Valdo Azzoni, in Bollettino Tributario d’informazioni n. 5 del 15/03/2017, pagg. 404 – 408 dal titolo “La lunga e lenta agonia delle commissioni tributarie”). Sentenze nn. 29 e 30 della Corte di Cassazione, a Sezioni Unite, depositate il 05 gennaio 2016: “La precedente sottolineatura – che la garanzia del “giudice naturale” deve essere riferita sia alla giurisdizione sia alla competenza in senso stretto – si giustifica con il pieno rilievo che le norme sulla giurisdizione vanno considerate nel nostro più ampio contesto costituzionale, nel quale l’«Ordinamento giurisdizionale» della «Magistratura» (Titolo IV, Sezione prima, Cost.) è connotato dalla attribuzione della giurisdizione sia a magistrati «ordinari», anche “specializzati” in ragione della materia oggetto di giudizio (art. 102, primo e secondo comma) – ai quali è riservata giurisdizione tendenzialmente “generale” per la tutela dei diritti soggettivi (cfr., ad esempio, gli artt. 1 del R. d. n. 30 gennaio 1941, n. 12, sull’ordinamento giudiziario, 1 cod. proc. civ., 1 cod. proc. pen., 96 Cost.) -, sia a magistrati amministrativi (Consiglio di Stato ed «altri organi di giustizia amministrativa») «per la tutela nei confronti della pubblica amministrazione» (artt. 103, primo comma, 125, secondo comma), sia alla Corte dei conti «nelle materie di contabilità pubblica e nelle altre specificate dalla legge» (103, secondo comma), sia ai tribunali militari in tempo di guerra e in tempo di pace (art. 103, terzo comma), sia infine ad altri, “revisionandi” «organi speciali di giurisdizione» (esistenti alla data del 01 gennaio 1948: art. VI, primo comma, delle disposizioni transitorie e finali), a ciascuno dei quali è attribuita giurisdizione in ragione o della situazione giuridica soggettiva sostanziale fatta valere in giudizio (per i giudici amministrativi: interessi legittimi e, «in particolari materie indicate dalla legge», diritti soggettivi) e/o di determinate materie oggetto di giudizio, indicate direttamente dalla Costituzione e/o dalle leggi istitutive di detti «organi speciali di giurisdizione» (artt. 103, secondo e terzo comma, Cost., e VI disp. trans. e fin.). Deve aggiungersi che, come per la giurisdizione ordinaria (cfr., in generale, artt. da 7 a 36, 39 e 40, nonché da 42 a 50 cod. proc. civ.), così anche per la giurisdizione amministrativa e per ciascuna altra giurisdizione “speciale” – non la Costituzione, che non detta disposizioni sulla “competenza in senso stretto”, ma la legge ordinaria non soltanto distingue nettamente “giurisdizione” e “competenza” (come, del resto, fa l’art. 117, secondo comma, lettera I, Cost., che riserva allo Stato la legislazione esclusiva nelle materie «giurisdizione e norme processuali»), ma detta proprie e specifiche regole processuali, che stabiliscono sia criteri per la distribuzione delle controversie tra i vari organi appartenenti a ciascuna giurisdizione (competenza in senso stretto, appunto), sia forme e modi per il promovimento e per la risoluzione delle questioni e dei conflitti concernenti l’applicazione di detti criteri (cfr., ad esempio: per la giurisdizione amministrativa, gli artt. 4, da 7 a 12, da 13 a 16 cod. proc. amm., il quale ultimo articolo ha introdotto anche nella giustizia amministrativa l’istituto del regolamento di competenza, deciso dal Consiglio di Stato; per la giurisdizione della Corte dei conti, l’art. 1, comma 7, del d.l. 15 novembre 1993, n. 453, convertito in legge, con modificazioni, dall’art. 1, comma 1, della legge 14 gennaio 1994, n. 19, che attribuisce alle sezioni riunite della Corte, tra l’altro, la decisione sui «conflitti di competenza»; per la giurisdizione tributaria, gli artt. da 2 a 5 del D.Lgs.. 31 dicembre 1992, n. 546, e successive modificazioni)”. Infatti, la Corte Costituzionale ha costantemente riconosciuto che spetta sempre al legislatore ordinario decidere discrezionalmente la sorte delle giurisdizioni speciali preesistenti (Corte Costituzionale sentenza n. 17/1965), come corollario della ritenuta legittimità della sopravvivenza delle stesse dopo il compimento del quinquennio fissato per la loro revisione (orientamento costante fin da Corte Costituzionale n. 41/1957). c) In definitiva, quindi, sia la Corte Costituzionale sia la Corte di Cassazione a Sezioni Unite hanno sempre sollecitato il legislatore ordinario a riformare strutturalmente la giustizia tributaria con legge ordinaria e non con legge costituzionale, come sopra esposto, precisato e documentato. L’art. 108, primo comma, della Costituzione stabilisce che: <<Le norme sull’ordinamento giudiziario e su ogni magistratura sono stabilite con legge>>. Infatti, “una riforma così rilevante, e per di più non immediatamente percepibile come coerente attuazione del sistema normativo vigente, quale è quella dell’istituzione di uno speciale giudizio di legittimità in materia tributaria, esige una espressa, specifica e consapevole espressione di volontà legislativa” (in tal senso, Corte di Cassazione a Sezioni Unite con le sentenze n. 8053 del 07 aprile 2014 e n. 6466/2015). ********* NORMATIVA DI RIFERIMENTO Per riformare strutturalmente le Commissioni tributarie basta seguire ed osservare scrupolosamente i principi della seguente normativa di riferimento. 111, comma secondo, della Costituzione: “Ogni processo si svolge nel contraddittorio tra le parti, in condizioni di parità, davanti a giudice terzo e imparziale. La legge ne assicura la ragionevole durata”. Non certo può considerarsi terzo ed imparziale un giudice tributario nominato su proposta del Ministro delle finanze (art. 9, primo comma, D.Lgs. n. 545/92 citato)!! 106, comma primo, della Costituzione: “Le nomine dei magistrati hanno luogo per concorso”. 108, comma secondo, della Costituzione: “La legge assicura l’indipendenza dei giudici delle giurisdizioni speciali, del pubblico ministero presso di esse, e degli estranei che partecipano all’amministrazione della giustizia”. 6, paragrafo primo, della Convenzione europea dei diritti dell’uomo (CEDU) del 04/11/1950, ratificata dall’Italia con Legge n. 848 del 04/08/1955 (art. 117 della Costituzione): “Ogni persona ha diritto a che la sua causa sia esaminata equamente, pubblicamente ed entro un termine ragionevole da un tribunale indipendente e imparziale, costituito per legge….”. Questa fonte ha, in effetti, un grado gerarchico elevato, potendosi considerare norma interposta in un giudizio di costituzionalità. La sua applicazione nell’ordinamento interno è, infatti, mediata dalla norma costituzionale dell’art. 117, primo comma, della Costituzione che subordina, appunto, l’esercizio della potestà legislativa dello Stato ai vincoli derivanti dagli obblighi internazionali assunti. Si citano, inoltre, l’art. 10 della Dichiarazione Universale dei Diritti dell’Uomo e l’art. 14 del Patto dei Diritti Civili e Politici non direttamente applicabili dal giudice comune. 39, comma primo, D.L. n. 98 del 06/07/2011, convertito, con modificazioni, dalla Legge n. 111 del 15/07/2011 (in G.U. n. 164 del 16/07/2011) <<Disposizioni in materia di riordino della giustizia tributaria>>: “Al fine di assicurare una maggiore efficienza del sistema della giustizia tributaria, garantendo altresì imparzialità e terzietà del corpo giudicante, sono introdotte disposizioni volte a: rafforzare le cause di incompatibilità dei giudici tributari; incrementare la presenza nelle Commissioni tributarie regionali di giudici selezionati tra i magistrati ordinari, amministrativi, militari, e contabili in servizio o a riposo ovvero tra gli avvocati dello Stato a riposo (Lettera così modificata, in sede di conversione, dalla Legge n. 111 del 15 luglio 2011); ridefinire la composizione del Consiglio di presidenza della giustizia tributaria in analogia con le previsioni vigenti per gli organi di autogoverno delle magistrature.” 10 della Legge delega n. 23 dell’11/03/2014: “Il Governo è delegato ad introdurre, con i decreti legislativi di cui all’articolo 1, norme per il rafforzamento della tutela giurisdizionale del contribuente, assicurando la terzietà dell’organo giudicante….” (primo comma); “rafforzamento della qualificazione professionale dei componenti delle commissioni tributarie, al fine di assicurarne l’adeguata preparazione specialistica” (primo comma, lett. b), n. 8). Norma citata dalla Corte di Cassazione a Sezioni Unite con la sentenza n. 8053 del 07 aprile 2014 e totalmente ignorata e disattesa dall’odierno legislatore. PURTROPPO, SINO AD OGGI, TUTTI I SUESPOSTI PRINCIPI SONO STATI TOTALMENTE IGNORATI DAL LEGISLATORE!!! SPERIAMO CHE L’ATTUALE PARLAMENTO APPROVI DEFINITIVAMENTE LA RIFORMA STRUTTURALE DELLA GIUSTIZIA TRIBUTARIA RISPETTANDO SCRUPOLOSAMENTE I SUESPOSTI PRINCIPI. <<Il giudice è finalmente divenuto generale e esclusivo per tutte le liti che coinvolgono uno specifico rapporto di imposta; ma è ancora ben lontano da integrare quel modello di giudice indipendente, terzo e imparziale, disegnato in Costituzione (artt. 106, 108 e 111), che costituisce un prerequisito imprescindibile per la realizzazione del giusto processo, concepito quale forma di attuazione esclusiva della funzione giurisdizionale in qualunque settore dell’ordinamento. (…) In conclusione, decretando la fine del principio di tipicità degli atti impugnabili, il Supremo Collegio ha prodotto una insanabile rottura del vigente sistema ordinamentale dalle cui spoglie può sorgere, oltre ad un nuovo modello di processo, anche un nuovo tipo di giurisdizione, non solo esclusiva, ma anche piena e non “asimmetrica” e, soprattutto, svincolata, per quanto possibile, da condizionamenti dogmatici di origine dottrinaria>> (articolo del Prof. Giuliano Tabet, in Bollettino Tributario d’informazioni n. 18/2016, pagg. 1287 e 1288 e articolo di A. Marcheselli in Corriere Tributario, 2016, 2765). Non bisogna dimenticare che la previsione di un trattamento economico adeguato costituisce requisito di indipendenza del giudice (Corte Costituzionale n. 223 dell’ 08/10/2012). Qualche perplessità viene avanzata in proposito quanto allo status del giudice tributario italiano, attesa l’entità dei relativi compensi, ed essa è aggravata dal fatto che il relativo compenso viene determinato da parte del MEF (nell’ambito del quale orbitano le Agenzie delle Entrate che emettono i provvedimenti sottoposti al controllo degli stessi giudici) e, addirittura, liquidato dalla Direzione Regionale dell’Agenzia delle Entrate, che è la principale autorità sottoposta al controllo della giurisdizione tributaria (art. 13 D.Lgs. n. 545 del 31 dicembre 1992 e successive modifiche ed integrazioni). A tal proposito, si cita la recente ordinanza del 04 aprile 2018 della CTP di Novara – Sezione 1 – che ha rimesso gli atti alla Corte Costituzionale con il seguente dispositivo: << La Commissione, letto l’art. 23 della legge 11 marzo 1953, n. 87, dichiara rilevante e non manifestamente infondata la questione di legittimità costituzionale dei commi 1, 2 e 3 dell’art. 13 del decreto legislativo n. 545/1992, in riferimento agli artt. 101 e 111 Cost. e, per il tramite dell’art. 117 Cost., art. 6 Convenzione europea per la salvaguardia dei Diritti dell’uomo e delle libertà fondamentali, per come interpretata dalla giurisprudenza della Corte europea dei Diritti dell’uomo, al fine rimediare al difetto di apparenza di indipendenza c.d. ordinamentale del giudice ovvero di evitare che venga adottata una decisione che, per effetto della sua adozione da parte di un giudice non apparentemente indipendente per violazione della clausola del giusto processo, ai sensi dell’art. 111 Cost. e 6 Cedu, sia nulla per difetto di costituzione del giudice (art. 158 c.p.c.) e, comunque, fonte di responsabilità dello Stato italiano per violazione dei diritti fondamentali dell’uomo.>> (articolo di Andrea Taglioni, in Il Sole 24 Ore di giovedì 30 agosto 2018). SPERIAMO CHE QUESTA VOLTA IL LEGISLATORE INTERVENGA PRIMA DELLA PRONUNCIA DELLA CORTE COSTITUZIONALE!!! ********* LE COMMISSIONI TRIBUTARIE OGGI L’attuale situazione giuridica ed economica delle Commissioni tributarie è la seguente: i giudici tributari sono nominati con decreto del Presidente della Repubblica su proposta del Ministro delle finanze… (art. 9, comma primo, D. Lgs. N. 545/1992 citato); “In ogni altro caso alla nomina dei componenti di commissione tributaria si provvede con decreto del Ministro dell’Economia e delle finanze” (art. 9, comma primo, secondo periodo, citato, aggiunto dall’art. 11, comma 1, lett. e), d.lgs. n. 156 del 24/09/2015); attualmente, i giudici tributari sono 019, di cui 94 anche in Cassazione, (meno 3,73% rispetto al 2016); i giudici togati sono 1.633 mentre i laici sono 1.386 (Il Sole 24 Ore di lunedì 26 febbraio 2018 e Italia Oggi di lunedì 26 febbraio 2018 e di lunedì 06 agosto 2018); un evidente sottodimensionamento rispetto alle 4.668 unità previste dal d.m. 11 aprile 2018; l’organizzazione della macchina amministrativa è affidata al MEF che, per l’anno 2018, ha preventivato un costo complessivo di 211 milioni di euro, con un aumento che sfiora il 2,5% rispetto al preventivo 2017 quando le stesse voci pesavano per 206 milioni di euro (Il Sole 24 Ore di lunedì 26 febbraio 2018). Oltretutto, non bisogna dimenticare che alcune Commissioni tributarie operano negli stessi locali dell’Agenzia delle entrate (come, per esempio, la CTP di Brindisi che svolge le udienze presso l’Agenzia delle entrate di Ostuni!!); a tal proposito, non può non rilevarsi il potere del MEF: << di istituire nuove Commissioni, di adeguare il numero delle sezioni interne a ciascuna Commissione, di proporre al Presidente della Repubblica la nomina dei componenti delle commissioni, di disporre il relativo trattamento economico, di applicare le sanzioni disciplinari deliberate dal Consiglio di Presidenza (che è, come è facilmente intuibile, costituisce una sorta di Consiglio Superiore della Magistratura del processo tributario), laddove questo organo è stato poi costituito dallo stesso ministero e ivi ha sede. Al fatto della retribuzione dei giudici da parte del Ministero dell’Economia si aggiunge poi la circostanza che gli stessi Collegi sono assistiti da personale amministrativo inquadrato in tale Ministero>> (articolo dell’Avv. Antonino Russo, in Bollettino Tributario d’informazioni n. 2 del 30/01/2016, pagg. 93 – 97); i giudici tributari non sono a tempo pieno perché possono svolgere una seconda o terza attività (artt. 4 e 5 D.Lgs. n. 545/1992 citato); infatti, i giudici tributari sono nominati per titoli e non per concorso pubblico; le cause tributarie possono essere lunghe anche 9 (nove) anni; infatti, durano poco meno di due anni e cinque mesi in primo grado, altri due anni e un mese in appello, e poi oltre 4 (quattro) anni davanti alla Corte di Cassazione, diventata suo malgrado sempre più un collo di bottiglia alla luce di un flusso di ricorsi senza eguali tra le supreme corti mondiali, con 11.000 (undicimila) gravami fiscali in arrivo ogni anno (articolo di Valerio Stroppa, in Italia Oggi di giovedì 25 agosto 2016, pag. 31); nello stesso succitato articolo, si precisa che a Messina, Catania, Biella e Cosenza le cause tributarie possono durare anche 19 (diciannove) anni!!!; molte cause tributarie durano anni anche perché si creano problemi di giurisdizione, soprattutto per quanto riguarda la fase della riscossione. Per esempio, in materia di atti esecutivi, la Corte di Cassazione è intervenuta con due sentenze (in Bollettino Tributario d’informazioni n. 19 del 15/10/2017, pagg. 1437 – 1448, con nota del dott. Domenico Carnimeo): 13913 del 05 giugno 2017; 13916 del 05 giugno 2017. Giova precisare che per la Corte di Cassazione (sentenza n. 722/1999 ed altre nel corso degli anni) spetta sempre al giudice ordinario e non al giudice tributario la competenza in tema di risarcimento del danno anche in tema di responsabilità processuale aggravata, a nulla rilevando che il giudice della causa principale è meglio in grado di valutare il comportamento processuale della parte soccombente. A titolo puramente indicativo, in tema di questioni di giurisdizione, si citano le seguenti sentenze della Corte di Cassazione: la giurisdizione sulla proposta azione di risarcimento del danno per comportamento illecito dell’amministrazione finanziaria appartiene soltanto al giudice ordinario (sentenza n. 19458/2011; ordinanze Sezioni Unite nn. 20323, 20324 e 20325 del 2012); rientrano nella giurisdizione del giudice ordinario le controversie tra sostituto d’imposta e sostituito quando manchi un atto qualificato riconducibile all’autorità fiscale (Sezioni Unite, sentenza n. 26820/2009 e n. 19289/2012); le controversie riguardanti debiti contributivi IVS appartengono alla cognizione del giudice ordinario (Sezioni Unite, ordinanza n. 2576/2012); le controversie riguardanti le sanzioni per occupazione di lavoratori irregolari spettano alla cognizione del giudice ordinario (Sezioni Unite, sentenza n. 9594/2012); le controversie relative alle sanzioni irrogate dall’AAMS a seguito di apparecchi da intrattenimento irregolari spettano al giudice ordinario (Sezioni Unite, ordinanza n. 25933/2011); le controversie in tema di contributo unificato spettano al giudice tributario (Sezioni Unite, sentenza n. 5994/2012). La riforma strutturale della giustizia tributaria, con giudici indipendenti e professionali, può prevedere anche la competenza in tema di risarcimento dei danni per tutelare meglio il contribuente che, oggi, purtroppo, deve rivolgersi a due giudici diversi (civile e tributario), con regole processuali diverse e con inevitabile perdita di tempo (tenuto conto della lungaggine della giustizia civile!!!); inoltre, si può disciplinare meglio il rapporto tra le varie giurisdizioni; i giudici tributari, pagati in ritardo dal MEF, non percepiscono nulla per le sospensive, euro 15 (quindici!!) nette a sentenza depositata ed 1 euro a sentenza per rimborso spese!!! (art. 13 D.Lgs. n. 545/92 e Decreto Ministeriale 05 febbraio 2016, in attuazione della sentenza del Consiglio di Stato n. 6086/2014), indipendentemente dal valore della causa, prima a regime ordinario di tassazione (art. 39, quinto comma, D.L. n. 98/2011, dichiarato incostituzionale in relazione agli artt. 3 e 53 della Costituzione, con sentenza della Corte Costituzionale n. 142/2014), oggi, finalmente, soggetti a tassazione separata, anche se il MEF è contrario ai rimborsi per gli importi passati (per le cause in corso, rinvio alla favorevole sentenza della CTP di Lecce n. 1732/2016, depositata il 13/07/2016 e, invece, Risoluzione Ministeriale n. 151/E/2017 del 13/12/2017, di contrario avviso; “I giudici battono cassa – Quasi 5 anni di compensi premiali arretrati”, articolo di Gianni Macheda, in Italia Oggi di mercoledì 03 agosto 2016). In sostanza, i compensi dei giudici tributari sono talmente bassi da essere offensivi. Intanto, c’è una quota fissa: il giudice a latere riceve 150 euro al mese, il vice – Presidente 180 euro, il Presidente 220 euro. Poi c’è il compenso variabile pari a QUINDICI EURO NETTE A SENTENZA DEPOSITATA!!! In definitiva, se un giudice tributario vuole guadagnare la misera somma di 1.000 euro al mese deve partecipare a 67 decisioni e scrivere 22 sentenze al mese!!! Invece, i Presidenti delle Commissioni Regionali e Provinciali (100 persone), che svolgono attività di coordinamento, hanno diritto ad un compenso minimo su ogni ricorso, e siccome i ricorsi sono migliaia questo fa la differenza. La legge fissa per loro un tetto massimo di 72.000 euro lordi all’anno, che si raggiunge facilmente, somma che è pari a più di 45.000 euro nette all’anno, pari a oltre 4.000 euro nette al mese. A tal proposito, si cita l’ordinanza del 04 aprile 2018 della CTP di Novara – Sezione 1 – che ha rimesso gli atti alla Corte Costituzionale con il seguente dispositivo: << La Commissione, letto l’art. 23 della legge 11 marzo 1953, n. 87, dichiara rilevante e non manifestamente infondata la questione di legittimità costituzionale dei commi 1, 2 e 3 dell’art. 13 del decreto legislativo n. 545/1992, in riferimento agli artt. 101 e 111 Cost. e, per il tramite dell’art. 117 Cost., art. 6 Convenzione europea per la salvaguardia dei Diritti dell’uomo e delle libertà fondamentali, per come interpretata dalla giurisprudenza della Corte europea dei Diritti dell’uomo, al fine rimediare al difetto di apparenza di indipendenza c.d. ordinamentale del giudice ovvero di evitare che venga adottata una decisione che, per effetto della sua adozione da parte di un giudice non apparentemente indipendente per violazione della clausola del giusto processo, ai sensi dell’art. 111 Cost. e 6 Cedu, sia nulla per difetto di costituzione del giudice (art. 158 c.p.c.) e, comunque, fonte di responsabilità dello Stato italiano per violazione dei diritti fondamentali dell’uomo.>> (articolo di Andrea Taglioni, in Il Sole 24 Ore di giovedì 30 agosto 2018); intuitivamente deleteria sotto il profilo della rappresentazione all’esterno la disposizione per cui “Il Ministro dell’economia e delle finanze presenta entro il 30 ottobre di ciascun anno una relazione al Parlamento sullo stato della giustizia tributaria nell’anno precedente anche sulla base degli elementi predisposti dal Consiglio di presidenza, con particolare riguardo alla durata dei processi e dell’efficacia degli istituti deflattivi del contenzioso” (art. 29, secondo comma, del D. Lgs. n. 545/1992, come modificato dal D. Lgs. n. 156/2015); secondo le ultime statistiche rese disponibili dal MEF, nel solo terzo trimestre 2017 il fisco ha vinto completamente nel 45,8% dei casi, vedendosi riconosciuta una pretesa di quasi 1,6 miliardi di euro, a fronte del 31% dei giudizi pienamente favorevoli ai contribuenti, per un controvalore di 877 milioni di euro (Italia Oggi di lunedì 26 febbraio 2018). Per tutto l’anno 2017 il fisco ha vinto più del contribuente in tutti i gradi di giudizio. Infatti, nell’anno 2017, gli uffici hanno avuto ragione su tutta la linea nel 45,18% dei casi in CTP e nel 45,30% in CTR. Il contribuente, invece, ha ottenuto pronunce totalmente favorevoli rispettivamente nel 31,42% e 38,83% dei casi. La quota residua è costituita da giudizi intermedi, conciliazioni o altri esiti, quali per esempio la rottamazione delle liti pendenti (Italia Oggi di sabato 16 giugno 2018 e di lunedì 06 agosto 2018). In Cassazione le vittorie del fisco rappresentano oltre il 65% dei procedimenti <<ed è un po’ strano che illustri professionisti o dottrinari, quasi sempre molto preparati, che patrocinano di fronte alla Suprema Corte, possano malamente soccombere due volte su tre. Forse è anche perché l’Ufficio ed il contribuente non stanno sullo stesso piano, non combattono ad armi pari>> (articolo di Renzo Amanzio Regni, in Italia Oggi di lunedì 06 agosto 2018). Infine, a titolo puramente indicativo, il numero dei difensori che hanno utilizzato il processo tributario telematico è pari a quota 3.572, all’interno del quale la parte del leone è svolta dagli avvocati che rappresentano oltre il 61% del totale (Italia Oggi di lunedì 06 agosto 2018); il valore delle cause pendenti in primo e secondo grado si aggira intorno ai 50 miliardi di euro; cifra che raddoppia sommando le cause pendenti in Cassazione (articolo di Salvatore Padula in Il Sole 24 ore di lunedì 26 febbraio 2018; Il Sole 24 Ore del 27 febbraio 2018 e del 16 giugno 2018); il 68% delle cause tributarie non supera i 20.000 euro (Italia Oggi di lunedì 06 agosto 2018); cala il contenzioso tributario, ma aumentano i maxi ricorsi soprattutto sull’iva. Le cause fiscali di valore superiore a un milione di euro, sebbene siano meno del 2%, assorbono i tre quarti della posta in gioco. Il numero complessivo dei nuovi contenziosi è risultato pari a 211.515 mila fascicoli, con una flessione dell’8,8% rispetto al 2016, come emerge dal rapporto trimestrale 2018 sullo stato del contenzioso fiscale diffuso dal MEF il 20 marzo 2018 (Italia Oggi di mercoledì 21 marzo 2018); nel 2017 sono stati chiusi con il ricorso agli strumenti deflattivi del contenzioso il 28% degli accertamenti emessi, forse perché i contribuenti non si fidano molto della giustizia tributaria tenuto conto degli incerti e costosi esiti del giudizio (articolo di Andrea Bongi, in Italia Oggi di lunedì 03 settembre 2018); cause che durano, in genere, pochi minuti e di regola senza istruttoria, perché poche volte viene nominato un consulente tecnico d’ufficio (rinvio all’articolo “Esiste (ancora) l’istruzione probatoria nel processo tributario?”, articolo del Prof. Alberto Comelli in Quotidiano Ipsoa del 18 febbraio 2017). Nel processo tributario tedesco, per esempio, il tribunale tributario è titolare di ampi poteri istruttori sia nella ricerca dei fatti rilevanti, anche oltre le allegazioni delle parti, sia nell’assunzione delle prove, pur essendo garantito il contraddittorio tra le parti, con una connotazione marcatamente inquisitoria del metodo istruttorio (articolo sopracitato), contrariamente a quanto avviene nell’attuale processo tributario italiano. In definitiva, nell’attuale processo tributario, spesso i contribuenti sono costretti a chiedere in massa una tutela che, purtroppo, nella maggior parte dei casi non trovano in un processo non conforme ancora “al giusto processo”, anche perché manca una parità processuale tra le parti (articolo del dott. Giuseppe Falcone, in Il Sole 24 Ore del 06 aprile 2017). Oggi come oggi, la legislazione rappresenta uno stimolo alla sommarietà del processo, un incitamento a risolvere tutto in una sola udienza pubblica, come se questo comportamento dovesse essere la regola. In sostanza, nell’attuale processo tributario, la discussione orale viene vista come un fastidioso optional!!! Prevedere una sola udienza pubblica è insufficiente rispetto alle complessità strutturali di molte controversie. <<Ciò mortifica la dialettica processuale e fa aumentare i rischi di sentenze frettolose, basate su come il giudice è stato impressionato da alcuni aspetti limitati della controversia, che saranno conosciuti dalle parti solo a motivazione depositata, senza che il contraddittorio gli si sia adeguatamente appuntato. Ne nascono sentenze “a sorpresa”, in cui si vince quando si pensava di perdere e viceversa; talvolta resta l’interrogativo del perché la causa è stata decisa in un modo anziché in un altro, ed è forte la sensazione che le argomentazioni dell’ufficio e del contribuente non siano state considerate in modo completo ed esauriente>> (in tal senso, in modo condivisibile, il Prof. Raffaello Lupi, nella Presentazione del libro “Il contenzioso tributario” edito da Il Sole 24 Ore il 20 febbraio 2006 e scritto da G. Antico – M, Conigliaro – M. Farina); inoltre, per quanto riguarda la condanna alle spese, nel primo trimestre 2018 in primo grado i contribuenti hanno visto accogliere il proprio ricorso totalmente nel 31,3% dei casi, ma il fisco è stato condannato al rimborso delle spese in meno della metà di tali giudizi (15,91%), mentre, gli enti impositori hanno avuto giudizi complessivamente favorevoli nel 46,4% dei casi e la condanna del contribuente al pagamento delle spese c’è stata nel 25,7% delle controversie. Presso le Commissioni Regionali, a fronte del 37,1% di cause concluse con esito completamente favorevole al contribuente la condanna alle spese del fisco è arrivata solo nel 16,5% dei casi; in parallelo, a fronte del 46,1% di cause, con esito completamente favorevole agli uffici, le spese di giudizio sono poste a carico del contribuente nel 26,1% dei casi (Il Sole 24 Ore di lunedì 02 luglio 2018, pag. 15); in sostanza, poche condanne alle spese quando il fisco perde il processo (!!!), nonostante la chiara formulazione dell’art. 15, secondo comma, D. Lgs. n. 546/92 citato (Corte Costituzionale n. 274 del 12 luglio 2005; Cassazione – Sezione Tributaria – ordinanze n. 7258/2017, n. 373/2015 e n. 10917/2016). Infine, con le modifiche introdotte dal 1° gennaio 2016, la Commissione tributaria, anche d’appello, può condannare alle spese sulle istanze cautelari. Anche in questo caso, però, molti giudici tributari le liquidano soltanto in caso di rigetto della richiesta del contribuente, mentre in ipotesi di accoglimento si riservano di farlo successivamente nella fase di merito (articolo di Laura Ambrosi e Antonio Iorio, in Il Sole 24 Ore di lunedì 02 luglio 2018); per quanto riguarda la Corte di Cassazione, si fa presente che di solito arrivano 11.000 (undicimila) gravami fiscali ogni anno, mentre le supreme corti di Francia e Germania ricevono ogni anno rispettivamente 28.000 (ventottomila) e 10.000(diecimila) ricorsi tra civile e penale, contro gli 83.000 (ottantatremila) italiani, mentre nel Regno Unito la Corte suprema affronta meno di 10 (dieci!!!) cause tributarie all’anno, contro le oltre 11.000 (undicimila) della Corte di Cassazione!!! (articolo di Valerio Stroppa, in Italia Oggi di giovedì 25 agosto 2016). In questa grave situazione della giustizia tributaria si è recentemente appreso dell’istituzione presso la Corte di Cassazione di una struttura ausiliaria, costituita da appartenenti alla Guardia di Finanza, incaricata di organizzare i fascicoli processuali provenienti dai gradi tributari di merito e di avviarli alla decisione dei giudici. Giustamente la Camera degli Avvocati Tributaristi del Veneto ha denunciato l’evidente inopportunità di tale scelta organizzativa perché si affida in tal modo ad un organismo ausiliario delle parti pubbliche nel giudizio tributario la gestione, catalogazione e calendarizzazione dei fascicoli processuali, con gravi ricadute su prestigio e terzietà del Giudice di legittimità (Lettera aperta sulla giustizia tributaria della Camera degli Avvocati Tributaristi del Veneto, pubblicata in Il Sole 24 Ore di martedì 27/02/2018). A tal proposito, concordo pienamente con l’articolo del Prof. Cesare Glendi, pubblicato in Quotidiano Ipsoa del 10 marzo 2018, che: <<Urge che il potere politico provveda ad approvare una riforma seria della giurisdizione tributaria di vertice, come si predica da tempo (cfr. Ipsoa Quotidiano del 16 luglio 2016, Verso la “Sezione tributaria” della Cassazione “a cottimo”, nonché il successivo editoriale del 4 marzo 2017, La sezione tributaria-bis non basta: occorre una vera riforma al vertice della giurisdizione tributaria). Che senso ha restringere in una sezione “cenerentola” (perché tale è considerata la Sezione tributaria così come congegnata all’interno della Suprema Corte) un contenzioso che sta per superare il 50% dell’intero contenzioso assegnato a tutte le altre cinque sezioni?>>; per quanto riguarda la Corte Costituzionale, si fa presente che in dieci anni gli atti di promovimento sono crollati dai 950 del 2007 ai 308 del 2017. Con una, a sua volta, pesante riduzione del numero delle ordinanze di rimessione, passate dalle 857 del 2007 alle 190 del 2017; a diminuire sono di conseguenza anche le decisioni, che sono state 281, un dato inferiore a quello del 2016 (meno 3,7%, in Il Sole 24 Ore di lunedì 27 agosto 2018). A titolo puramente informativo, si segnala l’ultima sentenza della Corte Costituzionale n. 114 del 31 maggio 2018, che, in materia tributaria, ha dichiarato incostituzionale l’art. 57, comma 1, lettera a) del D.P.R. n. 602/1973, nella parte in cui non prevede che, nelle controversie che riguardano gli atti dell’esecuzione forzata tributaria, siano ammesse le opposizioni all’esecuzione regolate dall’art. 615 c.p.c. (in Corriere Tributario Ipsoa, n. 31 del 06 agosto 2018); per quanto riguarda la normativa dell’Unione Europea, si segnala l’interessante ed importante sentenza n. 269 del 14 dicembre 2017 della Corte Costituzionale che ha stabilito il seguente principio di diritto: <<Qualora vi sia conflitto tra legge interna e norma dell’Unione Europea, il giudice applica la disposizione dell’Unione Europea dotata di effetti diretti; viceversa, quando la disposizione dell’Unione Europea non è dotata di effetti diretti, occorre sollevare questione di legittimità costituzionale, riservata alla esclusiva competenza della Corte Costituzionale, senza delibare preventivamente i profili di incompatibilità con il diritto europeo>> (in Corriere Tributario Ipsoa, n. 9 del 05 marzo 2018); la Corte di Giustizia UE, Sezione III, con la sentenza del 09 novembre 2017, causa C-298/16, ha stabilito quanto segue: <<Il principio generale di diritto dell’Unione del rispetto dei diritti della difesa deve essere interpretato nel senso che, nell’ambito di procedimenti amministrativi relativi alla verifica e alla determinazione della base imponibile iva, un soggetto privato deve avere la possibilità di ricevere, a sua richiesta, le informazioni e i documenti contenuti nel fascicolo amministrativo e presi in considerazione dall’Autorità pubblica per l’adozione della sua decisione, a meno che obiettivi di interesse generale giustifichino la restrizione dell’accesso a dette informazioni e a detti documenti>> (in Corriere Tributario Ipsoa, n. 6 del 12 febbraio 2018); infine, la giurisprudenza ha mostrato resistenza ad ammettere che la c.d. “Legge Pinto” (n. 89/2001) per l’equa riparazione si applichi al processo tributario, salvo per i giudizi in materia di rimborso (Cassazione n. 16212 del 24 settembre 2012). Una implicita apertura nei confronti dell’applicabilità della suddetta legge nel rito tributario proviene dal legislatore che, con il decreto legge n. 40/2010 (art. 3, comma 2-bis), ha stabilito che, ove il contribuente avesse inteso beneficiare della definizione delle liti ultradecennali pendenti in Cassazione, avrebbe dovuto rinunciare ad ogni richiesta di risarcimento ai sensi, appunto, della succitata Legge Pinto, cosa che sembra implicare l’applicazione della medesima legge alla materia tributaria. Con la riforma della giustizia tributaria sarà sicuramente prevista l’applicazione della Legge Pinto senza alcuna limitazione. IL MIO Progetto di riforma della giustizia tributaria: la “Quarta” Magistratura (PUBBLICATO IN studiotributariovillani.it) Alla luce delle considerazioni giuridiche e fattuali fin qui svolte, è quindi necessario un nuovo, tempestivo e deciso intervento legislativo, di totale riforma strutturale della giustizia tributaria. Orbene, in base al mio progetto di riforma, i principi cui bisogna con urgenza (e necessariamente) ispirarsi sono i seguenti: La gestione ed organizzazione delle Commissioni tributarie non dovrà essere più del Ministero dell’Economia e delle Finanze ma della Presidenza del Consiglio dei Ministri (non del Ministero della Giustizia) Per attuare l’effettiva terzietà dei giudici tributari, ai sensi dell’art. 111 della Costituzione, comma 2, bisogna sottrarre urgentemente al Ministero dell’Economia e delle Finanze la gestione e l’organizzazione delle Commissioni tributarie, in quanto parte interessata nel contenzioso, per poi affidarle ad un organismo terzo, come per esempio la Presidenza del Consiglio dei Ministri. È preferibile che la gestione della giustizia tributaria sia affidata alla Presidenza del Consiglio dei Ministri e non al Ministero della Giustizia sia per evitare il collasso della giustizia ordinaria, già oberata di cause e con gravi problemi organizzativi e gestionali, e: sia perché non esiste un principio costituzionale di necessaria uniformità del processo tributario e di quello civile (Cassazione – Sezione Tributaria -, ordinanze n. 316/2008, n. 303/2002, n. 330/2000, n. 329/2000, n. 8/1999 e n. 17164/2018), tanto è vero che nel processo tributario “Non sono ammessi il giuramento e la prova testimoniale” (art. 7, quarto comma, D.Lgs. n. 546/92 citato), e ciò limita grandemente il diritto di difesa del contribuente (art. 24 della Costituzione); per quanto riguarda i limiti degli atti notori, si rinvia all’ordinanza n. 18/2000 della Corte Costituzionale ed alla sentenza n. 26140/2017 della Corte di Cassazione – Sezione Tributaria; sia perché è scorretto pensare ad una assimilazione del processo tributario al processo civile, proprio perché non vi è omogeneità tra i due processi in quanto la norma processuale civile trova applicazione soltanto laddove compatibile; infatti: <<Il codice di procedura civile, quindi, viene richiamato non perché il legislatore veda una particolare “vicinanza” del processo tributario al processo civile; non perché, in altre parole, il sistema del processo civile si presenti – ancor più rispetto al passato – come archetipo su cui modellare anche il nuovo sistema del contenzioso tributario, ed a cui ricorrere per colmare le inevitabili lacune che in esso si potranno rinvenire, ma perché sistema (unico sistema normativo) organico e compiuto, e perché “sede” del diritto processuale comune>> (Fregni, 1998, 33); sia perché al processo tributario non sono applicabili le norme del codice di procedura penale, tra cui quella secondo la quale l’imputato ed il difensore devono avere, a pena di nullità, la parola per ultimi, se la domandano (Corte di Cassazione – Sezione Tributaria – sentenza n. 10197 del 27/04/2018, in Italia Oggi di lunedì 07 maggio 2018); sia perché nel processo tributario non è applicabile l’art. 191, primo comma, c.p.p., secondo il quale “Le prove acquisite in violazione dei divieti stabiliti dalla legge non possono essere utilizzate” (anche se al riguardo sussiste contrasto all’interno della Corte di Cassazione – Sezione Tributaria); sia perché, a differenza della procedura civile, nel settore tributario la Corte Costituzionale, con la recente sentenza del 23 luglio 2018, n. 175, ha ritenuto legittima la notifica diretta della cartella di pagamento, effettuata dall’agente della riscossione, mediante semplice invio di raccomandata con avviso di ricevimento (busta bianca invece di quella verde); sia perché, nel processo tributario, giocano un ruolo importante, ed alcune volte rilevante, le presunzioni che, a determinate condizioni, possono anche non essere gravi, precise e concordanti (rinvio all’interessante articolo del dott. Giuseppe Falcone, in NEOTEPA n. 2/2017, pagg. 70 -76). A tal proposito, si citano le seguenti pronunce della Corte di Cassazione – Sezione Tributaria: – per le presunzioni in genere (per esempio, percentuali di ricarico, reddittività, rotazioni di magazzino, etc.), ordinanze nn. 6215/18 e 7003/2018; – per le presunzioni legali, ordinanze nn. 30185/2017 e 2662/2018; – per la presunta distribuzione di utili nelle società a ristretta base azionaria, sentenze nn. 9519/2009; 5581/2015; 25683/2016; 15824/2016; 7592/2017; sia perché tuttora vige il regime del “doppio binario” e di autonomia tra giudizio penale e procedimento tributario (Cassazione – Sezione Sesta Civile -, ordinanze n. 9322/2017, n. 17782/2018, n. 7723/2018; Cassazione – Terza Sezione Penale -sentenza n. 30874/2018); sia perché c’è differenza rispetto al processo amministrativo, in cui la pubblica amministrazione può addurre in sede di appello qualsiasi motivo da essa ritenuto idoneo a rinnovare la decisione del primo giudice (Consiglio di Stato, Sezione 4, sentenza n. 5190/2017), mentre in campo tributario ciò non è possibile in quanto i confini del processo sono sempre quelli dettati soltanto dalle ragioni poste a base dell’atto impositivo e dal successivo ricorso (Cassazione – Sezione Tributaria – sentenza n. 5072 del 13 marzo 2015, in Bollettino Tributario d’informazioni n. 14/2018, pagg. 1047-1050). Inoltre, per i rapporti tra il diritto amministrativo ed il diritto tributario si rinvia alla sentenza n. 4223/2017 del Consiglio di Stato – Sezione V – ed alla sentenza n. 7665/2016 della Corte di Cassazione a Sezioni Unite). Non si può, infatti, assistere inermi a dinamiche incomprensibili in base alle quali è nelle mani del MEF la totale gestione dell’organizzazione dei giudici tributari per le nomine, i trasferimenti e l’avanzamento di carriera. Si dovrà, quindi, istituire un ruolo speciale ed autonomo della magistratura tributaria, distinto dalla magistratura ordinaria, amministrativa e contabile (c.d. QUARTA MAGISTRATURA), la quale, peraltro, dovrà avere in futuro anche un riconoscimento costituzionale (la magistratura militare rientra nella magistratura ordinaria). “Apparenza di indipendenza che deve reggere ad un duplice vaglio, riguardante sia la percezione soggettiva del singolo giudice (per accertare se egli, direttamente chiamato in causa, avverte un disagio, l’ombra di una intromissione) sia quella oggettiva del quisque de populo (per sincerarsi che l’idea di giustizia data all’esterno non sia di sudditanza). A spartiacque, la giurisprudenza continentale individua, quali connotati salienti, la inamovibilità e l’emancipazione da pressioni esterne nonché la effettiva disponibilità di risorse e strumenti operativi. Il diritto vive di forma, il giudice tributario non meno degli altri. Lo si diceva di Cesare, dell’immacolatezza della tunica di sua moglie. Noi rischiamo che, a dircelo del giudice tributario, sia la Corte di Strasburgo. E allora sarebbero guai” (in tal senso, l’ottimo articolo dell’Avv. Valdo Azzoni, in Bollettino Tributario n. 5/2017 pagg. 404 – 408). In effetti, i suesposti principi sono stati più volte enunciati dalla Corte EDU con le decisioni del 10 gennaio 2012; 28 giugno 1984; 27 aprile 2000; 27 febbraio 2009; 03 ottobre 2012; 25 febbraio 1997; 23 luglio 2002 n. 34619/1997. In merito “all’apparenza” di imparzialità ed indipendenza del giudice tributario, si cita la sentenza del TAR Lazio – Sezione I – n. 132 del 07 febbraio 2006 dove si afferma l’impossibilità dell’interessato a svolgere detto compito “in funzione dell’interesse pubblico tutelato dalla disposizione sull’incompatibilità, polarizzato non soltanto sulla sostanza sebbene anche sulla doverosa apparenza di imparzialità richiesta a qualsiasi giudice e a quello tributario in specie” (articolo dell’Avv. Antonino Russo, in Bollettino Tributario d’informazioni n. 2 del 30/01/2016, pag. 97). Nuova denominazione delle Commissioni tributarie Le Commissioni tributarie, proprio alla luce di quanto detto al punto 1), dovranno avere una diversa denominazione, come peraltro richiesto dal Consiglio di Presidenza della Giustizia Tributaria (vedi lettera B n. 1): – Tribunale Tributario; – Corte d’Appello Tributaria; – Corte di Cassazione Sezione Speciale Tributaria. La proposta di cambio di denominazione è utile ad evidenziare il carattere di terzietà e di indipendenza della magistratura tributaria (si rinvia al condivisibile articolo del dott. U. Perrucci, in Bollettino Tributario d’informazioni del 2015, pag. 1474, e del 2014, pag. 1392). Logicamente, nel nuovo ordinamento della giustizia tributaria, potranno continuare regolarmente a difendere gli attuali difensori tributari previsti dall’art. 12 D.Lgs. n. 546/92 citato, senza alcuna eccezione o limitazione (parere n. 299 del 05 febbraio 2018 del Consiglio di Stato – Sezione Atti Normativi -). Infine, a titolo puramente informativo, si segnala la recente sentenza n. 29919 del 13 dicembre 2017 della Corte di Cassazione a Sezioni Unite, che ha stabilito il seguente, importante principio: <<L’ordine di munirsi di assistenza tecnica impartito al contribuente autodifeso dal giudice di primo grado vale per tutto il corso del processo, e non deve essere reiterato in grado di appello, con conseguente inammissibilità dell’appello sottoscritto solo dal contribuente senza l’assistenza di un difensore>> (in Corriere Tributario Ipsoa, n. 18 del 07 maggio 2018). I giudici tributari dovranno essere a tempo pieno e professionalmente competenti e nominati per concorso pubblico e non per titoli Oggi i giudici tributari sono a tempo parziale e questo non garantisce una perfetta competenza e professionalità nel delicato settore fiscale. Per tale ragione, l’assunzione del giudice tributario dovrà avvenire per concorso pubblico, per titoli ed esami a base regionale con specifico riferimento alle norme tributarie e processuali (art. 106, comma primo, della Costituzione). Al concorso pubblico potranno partecipare tutti i laureati in giurisprudenza ed in economia e commercio. L’accesso concorsuale tende a garantire l’indipendenza e la capacità tecnica dei magistrati che saranno chiamati ad espletare compiti in materie connotate da un elevato grado di tecnicismo giuridico, fiscale e contabile (le leggi tributarie confuse rendono confusa la giustizia tributaria). Per la giustizia tributaria, infatti, occorrono giudici togati a tempo pieno, indipendenti ed imparziali ma anche pienamente preparati nelle materie da trattare (rinvio all’interessante articolo del Prof. F. Tesauro “Giusto processo e processo tributario”, in Rassegna tributaria, 2016, 11). I giudici tributari dovranno essere al massimo 1.000 (mille). I professionisti, per far parte delle Commissioni tributarie, dovranno cancellarsi dai rispettivi albi professionali. Logicamente, a differenza di quanto accade oggi, i nuovi giudici tributari di merito non potranno far parte contemporaneamente della Sezione Tributaria della Corte di Cassazione (per la giusta critica all’attuale situazione, rinvio all’interessante articolo del Prof. C. Glendi pubblicato in Corriere Tributario Ipsoa, 2015, 2467). A questo punto, secondo me, con il nuovo ordinamento della giustizia tributaria i nuovi giudici tributari potranno benissimo decidere sulla mediazione (art. 17-bis D.Lgs. n. 546/92 citato), perché non è più giustificato l’intervento in questa delicata fase dello stesso organo fiscale che ha notificato gli accertamenti. Inoltre, a puro titolo informativo, secondo me, si dovrebbe consentire l’accertamento con adesione anche per le controversie catastali, oggi, ingiustificatamente non ammesso. Infine, con la riforma della giustizia tributaria, logicamente deve essere totalmente abrogato il decreto legislativo n. 545 del 31/12/1992 e, per quanto riguarda la disciplina degli illeciti, deve farsi riferimento al D.Lgs. n. 109 del 23/02/2006 per i magistrati ordinari, con gli adattamenti necessari per le cause tributarie. Giudice monocratico Si dovrà prevedere l’istituzione di un Giudice Monocratico per tutte le controversie di importo non superiore a € 20.000,00 d’imposta, per le cause catastali e per i giudizi di ottemperanza senza limiti di importo. Secondo me, deve rimanere il limite dei 20.000,00 euro d’imposta nonostante il limite della mediazione tributaria sia stato elevato ad € 50.000,00 dal 1° gennaio 2016 (art. 17-bis D.Lgs. n. 546/92 modificato dall’art. 9 D.Lgs. n. 156/2015) per evitare una eccessiva competenza di valore al giudice monocratico, perché tenendo conto anche delle sanzioni e degli interessi si arriva a cifre elevate (oltre 100.000,00 euro). Dignitoso trattamento economico dei giudici tributari come per i magistrati ordinari Oggi i giudici tributari non percepiscono alcun compenso per la sospensiva, e soltanto la misera somma di euro 15 nette a sentenza depositata (peraltro pagata con ritardo, si rinvia alla lettera E), n. 6). Questi miseri compensi non fanno altro che offendere la dignità del giudice tributario ed ecco perché è necessario prevedere con urgenza un compenso dignitoso per le udienze di sospensiva e di merito, come per i giudici ordinari. Inoltre, per i mille giudici tributari con compensi dignitosi e per l’intera organizzazione lo Stato pagherà in sostanza 210.000 euro come oggi (vedi lett. E, n. 3). Ciò posto, non si deve pensare che l’esigenza della suddetta riforma sia giustificata dai recenti scandali e arresti dei giudici tributari (si vedano i casi di Roma, Napoli, Milano e Bari), ma la riforma è necessaria perché i giudici tributari devono essere giudici professionali, ben pagati, indipendenti (anche all’apparenza) dal MEF e competenti. Ormai è arrivato il momento indifferibile di riformare strutturalmente le attuali Commissioni tributarie e prevedere giudici tributari a tempo pieno, non più dipendenti dal Ministero dell’Economia e delle Finanze, ma dalla Presidenza del Consiglio dei Ministri. In conclusione, ritengo opportuno rilevare che il mio disegno di legge di riforma delle Commissioni tributarie riprende molti concetti organizzativi del processo tributario tedesco. Soltanto una magistratura tributaria autonoma, indipendente e professionale può, infatti, garantire un sistema tributario equo ed efficiente. Il professore Antonio Uckmar già nel 1949, sul punto, scriveva che “Qualunque sia per essere la riforma del sistema tributario, la stessa non raggiungerà il suo scopo se non sarà preceduta da una riforma radicale del contenzioso, che ponga sullo stesso piano i due litiganti e dia garanzia per il raggiungimento della giustizia” (La riforma del contenzioso tributario, in Diritto e Pratica tributaria, 1949, I, 138 e ss.). ********* DISEGNO DI LEGGE N. 243/2018 DEL SEN. LUIGI VITALI (“ORDINAMENTO DELLA GIURISDIZIONE TRIBUTARIA”) La mia proposta legislativa di cui alla precedente lett. F) è stata integralmente ripresa: inizialmente, nella passata legislatura, dal disegno di legge n. 1593 della Sen. Gambaro comunicato alla Presidenza del Senato il 06 agosto 2014; successivamente, sempre nella passata legislatura, dalla proposta di legge n. 4755 del 23/11/2017 presentata alla Camera dei Deputati dall’On. Rocco Palese; nell’attuale legislatura, dal disegno di legge n. 243 del 10 aprile 2018 presentato al Senato dal Sen. Luigi Vitali “Ordinamento della giurisdizione tributaria” ed attualmente assegnato alla Commissione Permanente Finanze e Tesoro del Senato (pubblicato integralmente sul mio sito studiotributariovillani.it); rinvio al mio articolo “Giustizia tributaria verso la riforma?” pubblicato in Quotidiano Ipsoa del 04 giugno 2018). DISEGNO DI LEGGE N. 244/2018 DEL SEN. LUIGI VITALI (“DEFINIZIONE AGEVOLATA DELLE LITI FISCALI PENDENTI” -C.D. PACE FISCALE) L’approvazione della riforma strutturale della giustizia tributaria comporta, necessariamente, l’azzeramento di tutto il contenzioso tributario oggi pendente di oltre 100 miliardi di euro, che coinvolge circa 21 milioni di contribuenti. Appunto per questo, ho predisposto una definizione delle liti fiscali pendenti interamente ripresa dal disegno di legge n. 244 del 10 aprile 2018 presentato al Senato dal Sen. Luigi Vitali “Definizione agevolata delle liti fiscali pendenti” (c.d. pace fiscale) ed attualmente assegnato alla Commissione Permanente Finanze e Tesoro del Senato (pubblicato integralmente sul mio sito www.studiotributariovillani.it) . A tal proposito, si riporta quanto dichiarato dal sottosegretario del MEF Massimo Bitonci e pubblicato da Italia Oggi del 17/07/2018: “Una pacificazione di ampio respiro e con un orizzonte ambizioso: si parte dall’accesso della Guardia di Finanza per arrivare all’ultimo grado di giudizio nel processo tributario e da lì per arrivare anche ad una riforma del processo tributario”. L’obiettivo è quello di definire in maniera bonaria i rapporti del contenzioso tributario per approdare ad una strutturale riforma della giustizia tributaria. Nella definizione agevolata delle liti fiscali pendenti, contrariamente a quanto previsto dall’ultima definizione (art. 11 D.L. n. 50/2017, convertito dalla Legge n. 96/2017 e Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 22/E del 28/07/2017), secondo me, si deve sempre tenere conto delle sentenze depositate nello stabilire le percentuali di definizione della sola imposta, annullando le sanzioni e gli interessi. Oltretutto, sulla c.d. pace fiscale per definire tutte le liti pendenti e contemporaneamente riformare la giustizia tributaria, si sono espressi favorevolmente: lo stesso Ministro del MEF Prof. Giovanni Tria (Il Sole 24 Ore di domenica 12 agosto 2018 e mercoledì 08 agosto 2018); il Presidente del Consiglio Avv. Giuseppe Conte, nell’intervista pubblicata sul mio sito studiotributariovillani.it; il Sen. Armando Siri (Italia Oggi di mercoledì 15 agosto 2018); il Presidente di Confindustria Vincenzo Boccia (Il Sole 24 Ore di martedì 14 agosto 2018). Attualmente, sono quasi mezzo milione le liti tributarie interessate dalla pace fiscale, che coinvolgono 21 milioni di contribuenti. Secondo le ultime statistiche del MEF sul contenzioso, aggiornate al primo trimestre 2018, ci sono 461.741 cause pendenti tra le Commissioni tributarie provinciali, regionali e la Cassazione, cui corrisponde un controvalore stimabile in 75,4 miliardi (Il Sole 24 Ore di lunedì 20 agosto 2018). E’ su questo scenario che si innesta il piano messo a punto dalla Lega e consegnato al Ministro dell’Economia, Giovanni Tria, tra i dossier della manovra e le altre misure di pace fiscale, comprese le possibili sanatorie di ruoli, avvisi di accertamento e verbali di constatazione (c.d. PACE FISCALE). “Il piano prevede la possibilità di chiudere la causa senza pagare sanzioni e interessi, mentre l’imposta reclamata dal Fisco potrà essere più o meno defalcata a seconda delle situazioni. Secondo il progetto allo studio, se il processo è in secondo grado e il contribuente si è già visto dar ragione dalla CTP, potrà pagare il 50% dell’imposta contestata. Se è in Cassazione e ha già vinto nei due gradi di giudizio precedenti, lo sconto sarà pari all’80% del tributo. Invece, nei casi di vittoria del Fisco o verdetto intermedio (ad esempio, quando la Commissione ha ridotto l’imposta contestata), si dovrà arrivare a una conciliazione, fermo restando lo sgravio di sanzioni e interessi” (articolo di Cristiano Dell’Oste e Giovanni Parente, in Il Sole 24 Ore di venerdì 24 agosto 2018; articolo di Marino Longoni, in Italia Oggi di lunedì 03 settembre 2018). In merito al succitato piano, non sono d’accordo a lasciare tra le parti una conciliazione mentre ritengo più opportuno, per evitare contrasti interpretativi e quantitativi, determinare in modo chiaro e preciso le percentuali di riduzione, così come previsto dal disegno di legge n. 244/2018 del Sen. Luigi Vitali. Infine, non bisogna dimenticare che ultimamente: il Governo sta studiando una voluntary <<3.0>> (Il Sole 24 Ore di martedì 14 agosto 2018); è stato approvato il condono parziale delle sanzioni per violazioni al vecchio codice della privacy (D.Lgs. dell’08 agosto 2018, in Il Sole 24 Ore di giovedì 09 agosto 2018 e Italia Oggi di lunedì 20 agosto 2018); è stata già prevista una precedente definizione agevolata delle controversie tributarie (art. 11 D.L. n. 50 del 24/04/2017, convertito con modificazioni dalla Legge n. 96 del 21/06/2017), senza inoltre dimenticare le due rottamazioni dei ruoli da ultimo concluse. ********* CONSIDERAZIONI CONCLUSIVE Nella generale discussione sulla riforma fiscale, un ruolo preminente spetta alla necessaria ed urgente riforma della giustizia tributaria per consentire al cittadino–contribuente di potersi difendere efficacemente davanti ad un giudice tributario terzo ed imparziale (art. 111, secondo comma, della Costituzione), come peraltro più volte segnalato dalla Corte Costituzionale, anche con l’ultima ordinanza del 20 ottobre 2016. Infatti, la Corte Costituzionale con l’ordinanza n. 227 del 20 ottobre 2016 ha dichiarato la manifesta inammissibilità delle questioni di legittimità costituzionale sollevate dalla Commissione Tributaria Provinciale di Reggio Emilia in merito all’ordinamento degli organi speciali di giurisdizione tributaria (ordinanza n. 280 del 14 ottobre 2014). In particolare, la CTP di Reggio Emilia aveva sollevato questioni di legittimità costituzionale degli articoli 2, 13, 15, 29-bis, 31, 32, 33, 34 e 35 Decreto legislativo n. 545/92 nonché degli articoli 6 Decreto legislativo n. 546/92 (astensione e ricusazione dei componenti delle Commissioni tributarie) e 51 c.p.c. (astensione del giudice). In sostanza, la CTP di Reggio Emilia dubitava che l’ordinamento e l’organizzazione della giustizia tributaria fossero compatibili con la garanzia di indipendenza anche apparente del giudice, richiesta dalla giurisprudenza della Corte Europea dei Diritti dell’Uomo (Corte EDU) in tema di “equo processo”, ai sensi dell’art. 6, paragrafo 1, della Convenzione Europea per la salvaguardia dei diritti dell’uomo e delle libertà fondamentali (CEDU), firmata a Roma il 4 novembre 1950, ratificata e resa esecutiva con la Legge n. 848 del 04 agosto 1955. Inoltre, la CTP di Reggio Emilia riteneva che l’assetto ordinamentale ed organizzativo – gestionale della giustizia tributaria violasse gli articoli 101, 111 e 117, primo comma, della Costituzione. Secondo il rimettente, l’inquadramento della giustizia tributaria nel Ministero dell’Economia e delle Finanze lede l’indipendenza apparente del giudice, così come richiesta nell’interpretazione fornita dalla Corte EDU. L’apparente indipendenza dei giudici tributari, oltretutto, sarebbe lesa anche dalla disciplina del loro inadeguato trattamento retributivo. Nel giudizio svolto dinanzi alla Corte Costituzionale si era costituita l’Associazione Magistrati Tributari, aderendo alle censure espresse dal giudice di Reggio Emilia e chiedendo di conseguenza che le questioni fossero accolte. Oltretutto, il Presidente del Consiglio dei Ministri aveva depositato una memoria illustrativa, ribadendo le eccezioni di inammissibilità e rilevando che le modifiche degli articoli 2 e 15 Decreto Legislativo n. 546/92, introdotte dal Decreto Legislativo n. 156/2015 a decorrere dal 1° gennaio 2016, imponessero di restituire gli atti al giudice a quo per una nuova valutazione della rilevanza e della non manifesta infondatezza delle questioni. La Corte Costituzionale, con la succitata ordinanza n. 227/2016, ha preliminarmente dichiarato inammissibile l’intervento dell’Associazione Magistrati Tributari perché non titolare di un interesse qualificato, immediatamente inerente al rapporto sostanziale dedotto in giudizio, che ne legittimi l’intervento ed inoltre perché l’interesse collettivo prospettato non è correlato con le specifiche e peculiari posizioni soggettive dedotte dalle parti nel giudizio. Anche le questioni sollevate dalla CTP di Reggio Emilia sono state dichiarate inammissibili. Infatti, secondo la Corte Costituzionale il giudice rimettente invocava plurimi interventi additivi, diretti da un lato a delineare un nuovo assetto dell’ordinamento e dell’organizzazione della giustizia tributaria e dall’altro lato ad aggiungere una nuova causa di astensione del giudice tributario. Inoltre, le eccezioni sollevate erano indeterminate ed ambigue, richiedendo la modifica di un intero sistema di norme. Secondo i giudici costituzionali, interventi di questo tipo – manipolativi di sistema – sono in linea di principio estranei alla giustizia costituzionale, poiché eccedono i poteri di intervento della Corte Costituzionale, implicando scelte affidate alla sola discrezionalità del legislatore. Analoghe considerazioni valgono anche per la censurata mancanza di autonomia di gestione finanziaria e contabile delle Commissioni tributarie, “essendo anche in questo caso del tutto evidente l’incertezza dell’intervento additivo richiesto, a fronte delle molteplici forme e graduazioni che potrebbe assumere l’auspicata autonomia della giurisdizione tributaria”. In definitiva, la Corte Costituzionale ha dichiarato inammissibili le questioni sollevate perché, secondo la costante giurisprudenza costituzionale, l’eterogeneità delle norme censurate e la carenza di una reciproca ed intima connessione tra esse non consente di introdurre validamente un giudizio di legittimità costituzionale. Questa ordinanza, però, auspica l’intervento urgente del legislatore per dare una vera autonomia alla giurisdizione tributaria e questo importante messaggio della Corte Costituzionale non deve cadere nel vuoto ma deve essere di stimolo al legislatore per un necessario intervento di modifica dell’intero sistema processuale tributario. In definitiva, la giustizia tributaria non deve più dipendere dal MEF e deve avere giudici professionali, a tempo pieno, assunti per concorso pubblico e ben retribuiti per la delicata funzione che svolgono (come i magistrati ordinari). Questi principi sono stati più volte ribaditi sia dalla Corte Costituzionale (sentenza n. 154/1984; sentenza n. 212/1986; ordinanza n. 144/1998) sia dalla Corte di Cassazione a Sezioni Unite con le sentenze nn. 13902/2007 e 8053/2014. In particolare, la Corte Costituzionale, con la citata ordinanza n. 144/1998, proprio su una mia eccezione sollevata alla CTP di Lecce il 24/02/1997, ha chiarito e stabilito il seguente principio (si rinvia alla lettera C): “Per le preesistenti giurisdizioni speciali, una volta che siano state assoggettate a revisione, non si crea una sorta di immodificabilità nella configurazione e nel funzionamento, né si consumano le potestà di intervento del legislatore ordinario; che questi conserva il normale potere di sopprimere ovvero di trasformare, di riordinare i giudici speciali, conservati ai sensi della VI disposizione transitoria, o di ristrutturarli nuovamente anche nel funzionamento e nella procedura, con il duplice limite di non snaturare (come elemento essenziale e caratterizzante la giurisprudenza speciale) le materie attribuite alla loro rispettiva competenza e di assicurare la conformità a Costituzione, fermo permanendo il principio che il divieto di giudici speciali non riguarda quelli preesistenti a Costituzione e mantenuti a seguito della loro revisione”. In definitiva, sia la Corte Costituzionale sia la Corte di Cassazione, a Sezioni Unite, consentono che il legislatore ordinario possa sopprimere e ristrutturare le Commissioni Tributarie, così come previsto dai due disegni di legge da me predisposti e presentati al Senato il 10 aprile 2018 dal Sen. Vitali (nn. 243 e 244), creando la quarta magistratura, in aggiunta a quella ordinaria, amministrativa e contabile. I due disegni di legge riguardano la riforma della giustizia tributaria (n. 243/2018) e la definizione delle liti fiscali pendenti (n. 244/2018) ed attualmente sono stati assegnati alla Commissione Finanze e Tesoro del Senato. In vista della c.d. <<rivoluzione fiscale>> con la legge di Bilancio 2019, spero che il legislatore approvi definitivamente i due succitati disegni di legge e realizzi finalmente l’auspicata riforma strutturale della giustizia tributaria, da anni da tutti attesa e voluta. Lecce, 03 settembre 2018 PROF.AVV. MAURIZIO VILLANI AVV. MAURIZIO VILLANI Avvocato Tributarista in Lecce Patrocinante in Cassazione www.studiotributariovillani.it – e-mail avvocato@studiotributariovillani.it INDICE PREMESSA 2 TUTTI AUSPICANO LA RIFORMA …………………..PAG. 8 I PRINCIPI AFFERMATI DALLA CORTE COSTITUZIONALE E DALLA CORTE DI CASSAZIONE A SS.UU. ……………………………….PAG. 17 NORMATIVA DI RIFERIMENTO …………………….PAG. 26 LE COMMISSIONI TRIBUTARIE OGGI …………….PAG. 31 IL MIO PROGETTO DI RIFORMA DELLA GIUSTIZIA TRIBUTARIA ……………………PAG. 43 DISEGNO DI LEGGE N. 243/2018 ………………………PAG. 52 DISEGNO DI LEGGE N. 244/2018 (C.D. PACE FISCALE) ………………… ………………..PAG. 53 CONSIDERAZIONI CONCLUSIVE ……………………PAG. 56 AVV. MAURIZIO VILLANI Avvocato Tributarista in Lecce Patrocinante in Cassazione www.studiotributariovillani.it – e-mail avvocato@studiotributariovillani.it ...
- La Cassazione insiste: nessun contraddittorio per l’accertamento “a tavolino”
  26 Luglio 2018NewsLa Cassazione insiste: nessun contraddittorio per l’accertamento “a tavolino” Con due recenti ORDINANZE (n.6219/18 dep. 14/3/2018 e n.16641/18 dep. 25/6/2018) la Corte di Cassazione ha confermato il suo più recente orientamento secondo il quale nella legge italiana l’onere del contraddittorio preventivo nel procedimento tributario non è generalizzato ma esiste solo per i tributi c.d. armonizzati (IVA, accise, imposte sui conferimenti) e a condizione che il contribuente enunci le sue ragioni, mentre per i tributi c.d. non armonizzati (IRPEF, IRES, IRAP) sussiste solo nei casi espressamente previsti dalla legge, ovvero prevalentemente per gli accertamenti conseguenti a verifiche effettuate presso la sede del contribuente, ex art. 12 L.212/2000. L’onere del contraddittorio, pertanto, secondo il detto orientamento giurisprudenziale, non sussiste per i c.d. accertamenti a tavolino, ovvero per gli accertamenti effettuati negli uffici dell’Amministrazione finanziaria, aventi ad oggetto tributi non armonizzati. Più precisamente nella prima delle dette Ordinanze la Corte, esaminando un ricorso relativo ad un accertamento per IVA, IRPEF ed IRAP, dopo avere ribadito l’inesistenza dell’onere del contraddittorio preventivo per gli accertamenti a tavolino, afferma che la verifica iniziata presso la sede della società ma poi proseguita, su richiesta del contribuente, negli uffici dell’A.F. in cui costui consegna la documentazione contabile che ivi viene esaminata, non è equiparabile ad una verifica presso la sede della società ma configura un accertamento a tavolino, con conseguente esclusione dell’obbligo del contraddittorio. Anche nella seconda Ordinanza la Corte ribadisce che non esiste l’onere del contraddittorio preventivo per gli accertamenti a tavolino; quindi, posta tale premessa, risolve tre questioni che le sono state sottoposte con affermazioni che non si ritengono condivisibili. Afferma invero la Corte che: 1) quanto all’esclusione dell’onere del preventivo contraddittorio per gli accertamenti a tavolino ed alla prospettata relativa questione di illegittimità costituzionale, non sussiste “irragionevole disparità di trattamento in relazione al diverso grado di intrusione nella sfera privata del contribuente (questione dichiarata inammissibile dalla Corte Cost. n.187/2017)” poiché “…l’autoritativa intromissione dell’Amministrazione nei luoghi di pertinenza del contribuente alla ricerca quivi di elementi valutativi a lui sfavorevoli…giustifica, quale controbilanciamento, il contraddittorio al fine di correggere, adeguare e chiarire…gli elementi acquisibili presso i locali aziendali…(S.U. 24823 ed altri)”; 2) la prodotta documentazione contabile da parte della contribuente società, a seguito di invito da parte dell’Ufficio, pone la stessa “in condizione di prevenire o delimitare l’azione accertativa”, restando comunque quello effettuato un accertamento a tavolino. A conforto della decisione è richiamata l’Ordinanza n.6219/18 di cui sopra; 3) in tema di IVA, allorquando l’accertamento si fonda su verbali e ispezioni eseguite nei confronti di altri contribuenti, l’utilizzabilità degli stessi non richiede il previo contraddittorio, onere non desumibile dall’ordinamento tributario in sede di raccolta degli elementi di prova, principio questo già affermato in una precedente Ordinanza (Cass 17260/17). Prima di esporre i motivi per i quali si ritiene di non condividere le affermazioni contenute nelle due Ordinanze non può non rilevarsi che nemmeno appare condivisibile la forma adottata dalla Suprema Corte per pronunciarsi sui casi sottopostile, ovvero la motivazione semplificata con ordinanza in camera di consiglio. E’ infatti opportuno ricordare che la decisione della Suprema Corte con motivazione semplificata e con la forma dell’Ordinanza camerale è prevista dall’art.375 n.5 c.p.c. ( e dal Decreto del Primo Presidente della Cassazione in data 22/3/2011 ) nell’ipotesi in cui la Corte “riconosce di dovere…accogliere o rigettare il ricorso principale e l’eventuale ricorso incidentale per manifesta fondatezza o infondatezza”. Nel caso oggetto di esame da parte della Corte non è certo agevole comprendere i motivi per i quali è stata ritenuta “manifestamente infondata” la questione relativa all’obbligatorietà o meno del contraddittorio endoprocedimentale negli accertamenti a tavolino per i tributi non armonizzati, questione per la quale risultano precedenti non solo negativi, tra cui la famigerata sentenza S.U. n.24823/2015, ma altresì positivi (forse anche più autorevoli), tra cui le sentenze S.U. 19667 e 19668 del 2014 nonché la sentenza della Corte Costituzionale n.132/2015 nella quale testualmente si legge che l’attivazione del contraddittorio endoprocedimentale “costituisce un principio fondamentale immanente nell’ordinamento, operante anche in difetto di una espressa e specifica disposizione normativa, a pena di nullità dell’atto finale del procedimento, per violazione del diritto di partecipazione dell’interessato al procedimento stesso”. E’ fin troppo evidente che, in presenza del predetto contrasto giurisprudenziale, nonché della inequivocabile affermazione della Consulta, la adottata forma di decisione non può che essere considerata illegittima. Ma, come si è anticipato, le predette Ordinanze non si ritengono condivisibili nemmeno in relazione al contenuto. Innanzitutto non è condivisibile la comune premessa delle stesse secondo la quale l’onere del contraddittorio endoprocedimentale sussiste solo per i tributi armonizzati e, nei soli casi previsti dalla legge, per i tributi non armonizzati, onde, per questi ultimi, non sussiste per gli accertamenti c.d. a tavolino per i quali non vi è alcuna previsione della legge. Sulla questione de qua ritengo opportuno rinviare a quanto già esposto nelle mie precedenti note “Il contraddittorio preventivo nel procedimento tributario” e “Ancora sul contraddittorio preventivo nel procedimento tributario” (in questo stesso sito), limitandomi, in questa sede, a ricordare: 1) che “il diritto di ogni individuo di essere ascoltato prima che nei suoi confronti venga adottato un provvedimento individuale che gli rechi pregiudizio” è sancito nell’art.41 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione Europea recepita dal Trattato sull’Unione Europea che vincola tutti gli Stati aderenti, tra cui lo Stato italiano, ed è stato ribadito dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia ( v. la famosa sentenza Sopropè n.349/07); 2) che nella legislazione dello Stato italiano il diritto al contraddittorio endoprocedimentale trova fondamento non solo in varie norme della Costituzione quali l’art.24 (la difesa è diritto inviolabile in ogni stato e grado del procedimento), l’art.97 (principi di buon andamento e imparzialità dell’amministrazione), art. 111, comma 2, (ogni processo si svolge nel contraddittorio tra le parti, disposizione in cui nel termine processo deve intendersi ricompreso anche il termine procedimento – v. Corte Cost. 149/1969), nonché in varie disposizioni della legge ordinaria (art.24 L. n.4/1929, che impone la redazione di processo verbale per le violazioni tributarie, artt. 5 e 6 dello Statuto del Contribuente, art.7 L.241/90 che impone l’obbligo di comunicare l’avvio del procedimento al soggetto destinatario di un provvedimento amministrativo); 3) che con l’art. 10 della legge delega n.23 del 2014 fu delegato il Governo (rimasto fino ad oggi inadempiente) per attuare la “disciplina del contraddittorio fra contribuente e amministrazione nelle fasi amministrative dell’accertamento”, delega che lungi dal provare, come sostenuto da qualcuno, l’inesistenza attuale dell’obbligatorietà del contraddittorio, prova invece che allo stato è soltanto carente una disciplina puntuale dell’esistente obbligo. Infatti è da chiarire che nell’ordinamento tributario italiano vi sono varie previsioni di interlocuzioni con il contribuente prima dell’emissione di alcuni atti impositivi, quali richieste di documenti, di chiarimenti ecc. (v. artt.36 bis, comma 3, art.36 ter, comma 4, art.37 bis, comma 4, art.38, comma 7, DPR 600/73 ecc.) che non costituiscono affatto il contraddittorio con il contribuente, contraddittorio che invece può dirsi attuato solo quando l’A.F. avverte innanzitutto il contribuente dell’inizio della verifica nei suoi confronti e delle ragioni della stessa, nonché della facoltà di farsi assistere da professionista abilitato, quindi, dopo avere espletato tutta l’istruttoria del caso, redige apposito verbale e lo comunica al contribuente concedendogli congruo termine per esporre le sue difese e solo successivamente, esaminate le difese dello stesso, notifica l’atto impositivo (se non ritiene di archiviare la pratica). Molto più semplicemente, se fossero rispettati i principi comunitari nonché le norme della Costituzione e delle leggi italiane, negli accertamenti c.d. a tavolino dovrebbe essere seguito un procedimento non dissimile da quello effettuato presso la sede del contribuente e di cui all’art.12 L.212/2000. E’ poi appena il caso di ricordare che, come ho già avuto modo di rilevare in altra occasione (v. “Il contraddittorio preventivo nel proc.tribut.” in questo stesso sito) la c.d. prova di resistenza, ovvero l’onere per il contribuente di esporre nel ricorso le ragioni che egli avrebbe potuto prospettare nel contraddittorio preventivo e che, se esposte, avrebbero comportato un risultato diverso (come risulta dalla famosa sentenza Kamino n.173/03 della Corte di Giustizia UE) deve ritenersi solo facoltativo (nella stessa cit. sentenza Kamino è usato il termine può per indicare il potere di valutazione del giudice) e comunque dovrebbe avere ad oggetto non già elementi tali da indurre ad una decisione favorevole al contribuente, ma unicamente elementi non temerari né pretestuosi e tali che avrebbero potuto indurre l’A.F. ad ulteriori approfondimenti istruttori. Tanto premesso e passando all’esame della prima delle due Ordinanze si osserva che in essa, a parte la già esaminata e contestata non obbligatorietà del contraddittorio endoprocedimentale, si ravvisa un ulteriore motivo di non condivisibilità. Invero nel caso oggetto della decisione, come risulta dalla stessa Ordinanza, era stata sottoposta all’esame del giudicante una “verifica effettuata presso la sede della società ma poi proseguita, su richiesta del contribuente, ai sensi del comma 3 della disposizione in esame (ovvero dell’art.12 della L.212/2000, n.d.r.) presso l’ufficio dei verificatori”. La Corte afferma che nella specie, avendo il contribuente richiesto che la verifica, già iniziata presso la sede di esso contribuente, proseguisse, solo per l’esame della documentazione, negli uffici dell’A.F., la detta verifica è da considerare accertamento a tavolino con conseguente inesistenza dell’obbligo del contraddittorio preventivo. Ebbene, anche a volere condividere la tesi fatta propria dalla Corte della inesistenza dell’onere del contraddittorio preventivo per gli accertamenti a tavolino, non potrebbe comunque nel caso de quo escludersi quell’obbligo poiché non si comprendono le ragioni per cui una verifica iniziata presso la sede di una società e poi proseguita, solo per l’esame della documentazione presentata dalla contribuente, negli uffici dell’A.F. debba essere equiparata, ai fini dell’esclusione delle garanzie per la verificata, a una verifica a tavolino. E’ ben noto, infatti, che nel corso della verifica presso la sede di una società spesso sono rilevati elementi che possono addirittura smentire le risultanze documentali. Invero i verificatori, una volta introdotti nella sede, possono direttamente accertare l’esistenza fisica dei beni strumentali, la consistenza effettiva di cassa e delle giacenze di magazzino, il numero e l’identità del personale dipendente e, più in generale, le effettive caratteristiche e condizioni di esercizio dell’attività imprenditoriale, ovvero una serie di elementi che possono anche contrastare e smentire la veridicità della consistenza dell’attività risultante dalla documentazione sociale. Conclusivamente può anche verificarsi che le risultanze della verifica ispettiva della sede della società possano contrastare quelle della verifica documentale e costituire la base del conclusivo atto impositivo. In presenza di tale verosimile evenienza sembra del tutto illegittimo, e comunque gravemente lesivo dei diritti del contribuente, considerare la verifica come effettuata a tavolino e così eludere l’obbligo del contraddittorio preventivo. Neppure, inoltre, si ritiene possa condividersi la ritenuta esclusione dell’onere del contraddittorio preventivo ove si consideri che la controversia aveva ad oggetto un avviso di accertamento relativo non solo ad IRPEF ed IRAP (tributi non armonizzati) ma anche ad IVA (tributo armonizzato). E’ ben noto che allorquando l’accertamento abbia ad oggetto un tributo armonizzato ed un tributo non armonizzato scaturenti dalla stessa base imponibile, anche se l’accertamento avviene a tavolino il contraddittorio preventivo è sempre obbligatorio. Invero anche secondo la prevalente giurisprudenza allorquando dalla stessa base imponibile derivano più imposte non è possibile valutare in modo diverso le dette imposte, anche in considerazione della “inscindibilità logica delle due situazioni” (Cass.12236/10 e S.U. 13452/17) onde non sarebbe possibile, ad es., applicare all’IVA una diminuzione della base imponibile in esito alle risultanze del contraddittorio, e non applicare la riduzione anche all’IRPEF, tributo per il quale non sia stato espletato il contraddittorio. Conclusivamente in caso di identità di base imponibile per tributi armonizzati e tributi non armonizzati i secondi devono sottostare agli obblighi comunitari previsti per i primi. Per quanto concerne poi la seconda Ordinanza (n.16641/18) non può non rilevarsi che la Corte, pur di definire celermente il processo, ha preferito non approfondire una rilevantissima questione che sarebbe stato molto più coerente rimettere innanzi alla Consulta. Risulta infatti dal testo dell’Ordinanza che il ricorrente aveva eccepito l’illegittimità costituzionale dell’art.12, comma 7, della L. 212/2000 che, prevedendo la garanzia del contraddittorio endoprocedimentale unicamente per gli accertamenti conseguenti ad accessi presso la sede del contribuente e non anche per gli accertamenti a tavolino (ovvero effettuati negli uffici dell’ente impositore) era da ritenere in contrasto con gli artt. 3,24,53,111 della Costituzione. Ebbene la Corte, invece di soffermarsi sulla serietà della eccezione, che ad avviso di chi scrive è palesemente fondata (per i motivi indicati nelle già citate note pubblicate su questo sito), se ne è sbrigativamente liberata affermando di condividere la stringata motivazione contenuta nella sentenza S.U 24823/15, ovvero che “non è irragionevole la disparità di trattamento in relazione al diverso grado di intrusione nella vita privata del contribuente” e indicando (a conforto della sua decisione?!) la sentenza n. 187/17 della Consulta. In contrario deve però essere evidenziato innanzitutto che con la sentenza n. 187 cit. la Corte Costituzionale non si pronunciò affatto sulla fondatezza o meno della questione ma si limitò ad emettere una pronuncia di inammissibilità poiché i giudici rimettenti non avevano saputo proporre correttamente la questione. In secondo luogo nemmeno si ritiene condivisibile la motivazione che secondo la Cassazione giustifica la diversità di trattamento tra accertamento presso la sede del contribuente ed accertamento a tavolino, dovendosi invece di certo ritenere meritevole di maggiore tutela il contribuente per gli accertamenti svolti negli uffici dell’ente impositore, accertamenti che si svolgono in totale assenza del contribuente che non ha quindi alcuna possibilità di interloquire per esporre le sue ragioni, anche con l’ausilio di un suo consulente, per evitare l’emissione dell’atto accertativo (o comunque contenere l’entità del tributo), come invece avviene negli accertamenti svolti presso la sua sede. Nemmeno condivisibile si ritiene l’ulteriore affermazione contenuta secondo la quale, avendo la società “prodotto documentazione contabile e fiscale a seguito di notifica di invito da parte dell’Ufficio”, il contribuente sarebbe stato messo “in condizione di prevenire o delimitare l’azione accertativa”. Invero, a parte l’improprio riferimento alla Ordinanza n.6219/18 (di cui si è detto in precedenza) che concerne il diverso caso di una verifica iniziata nella sede del contribuente e poi proseguita negli Uffici dell’A.F. su richiesta dello stesso solo per l’esame dei documenti, la circostanza che l’Ufficio ritenga di limitare la verifica all’esame dei documenti contabili che richiede al contribuente, non comporta affatto che il contribuente sia posto in condizione di prevenire o delimitare l’azione accertativa, poiché un tale effetto potrebbe conseguire unicamente all’espletamento del contraddittorio preventivo in esito al quale l’Ufficio, sentite le ragioni del contribuente, potrebbe anche evitare di emettere un atto impositivo. Infine quantomeno sibillina appare l’affermazione contenuta nell’ultima parte dell’Ordinanza secondo cui allorquando un accertamento per IVA sia fondato su verbali di ispezioni eseguite nei confronti di altri contribuenti, per l’utilizzabilità dei detti verbali non è richiesta l’instaurazione di un previo contraddittorio nei confronti del contribuente cui è riferita la rettifica. Posto infatti che la stessa Cassazione, come si è già detto, aderisce alla tesi (non condivisibile da chi scrive) che solo per i tributi armonizzati (quale è l’IVA) è necessario il contraddittorio endoprocedimentale, consegue che quali che siano i mezzi di indagine che utilizza l’A.F., e quindi anche i verbali di cui si è detto, in tanto detti mezzi possono essere utilizzati, ai fini dell’emissione dell’atto conclusivo dell’accertamento, in quanto sia stato attuato il contraddittorio con il contribuente. L’affermazione è invece condivisibile se con essa si sia voluto affermare che non è necessario che il contraddittorio sia effettuato prima dell’acquisizione del mezzo di prova, essendo invece sufficiente che avvenga prima dell’emissione dell’atto conclusivo dell’accertamento. Giuseppe Di Nardo (luglio 2018) ...
- L’ATTIVITA’ DI RISCOSSIONE NEL PROCESSO TRIBUTARIO
  26 Giugno 2018News L’ATTIVITA’ DI RISCOSSIONE nel processo tributario 1) L’Agente della Riscossione Lo Stato effettuava direttamente le attività di accertamento e controllo dei tributi ma per l’attività di riscossione incaricava un soggetto denominato Agente della Riscossione (d’ora in avanti AdR). Originariamente l’attività di riscossione era affidata a varie aziende e soggetti privati, detti esattori delle imposte, che provvedevano alla riscossione di tutti i tributi (diretti e indiretti, erariali e non) mediante la loro localizzazione nelle varie Regioni dello Stato. Con la legge n.248/2005, al fine di uniformare ed omogeneizzare l’attività di riscossione per conto dello Stato, fu istituita, con decorrenza dal 01 ottobre 2006, la S.p.A. EQUITALIA con capitale interamente pubblico (51% Agenzia delle Entrate e 49% INPS) con competenza su tutto il territorio italiano ma con esclusione della Regione Sicilia nella quale la riscossione tributaria era affidata alla SERIT Sicilia S.p.A. Nel gruppo Equitalia confluirono gradualmente tutte le precedenti concessionarie della riscossione, sì che dal 01 gennaio 2012 la Holding EQUITALIA S.p.A. coordinava ed indirizzava tre sole società, ovvero EQUITALIA Nord S.p.A., EQUITALIA Centro S.p.A. ed EQUITALIA Sud S.p.A. che si occupavano della riscossione dei tributi ciascuna per la parte di competenza del territorio dello Stato, con esclusione della Sicilia per la quale provvedeva la nuova S.p.A. RISCOSSIONE SICILIA. Le tre predette S.p.A. a decorrere dal 01/7/2016 furono incorporate nella S.p.A. EQUITALIA Servizi di Riscossione con competenza su tutto il territorio italiano, restando ancora esclusa la Sicilia per la quale opera la S.p.A. Riscossione Sicilia. Con il DL 22/10/2016 n.193 (conv. in L. 225/2016) è stato infine disposto lo scioglimento delle società del Gruppo EQUITALIA a decorrere dalla data del 01/7/2017 dalla quale, come dispone il comma 2 dell’art.1, “l’esercizio delle funzioni relative alla riscossione nazionale….è attribuito all’Agenzia delle Entrate… ed è svolto dall’ente strumentale di cui al comma 3”. Il predetto comma 3 dispone poi che “Al fine garantire la continuità e la funzionalità delle attività di riscossione, è istituito, a far data dal 01 luglio 2017, un ente pubblico economico, denominato Agenzia delle Entrate-Riscossione, ente strumentale all’Agenzia delle Entrate, sottoposto all’indirizzo e alla vigilanza del Ministro dell’Economia e delle Finanze”. Secondo la previsione della legge il nuovo ente pubblico subentra, a titolo universale, nei rapporti giuridici attivi e passivi, anche processuali, del Gruppo Equitalia ed assume la qualifica di Agente della Riscossione (assorbirà anche la s.p.a Riscossione Sicilia secondo le previsioni della legge regionale n.16/2017 art.28 ). Può svolgere anche le attività di riscossione delle entrate tributarie o patrimoniali delle amministrazioni locali. Giova, infine, rilevare che al nuovo Agente della Riscossione sono stati attribuiti penetranti poteri investigativi. Dispone infatti l’art.3, comma 1, DL cit. che “L’Agenzia delle Entrate può utilizzare le banche dati e le informazioni alle quali è autorizzata ad accedere sulla base di specifiche disposizioni di legge, anche ai fini dell’esercizio delle funzioni relative alla riscossione nazionale di cui all’art.3, comma 1, del decreto legge 30 ottobre 2005 n.203, convertito con modificazioni dalla legge 2 dicembre 2005 n.248”. Con il secondo comma dell’art.3 cit. è stato poi aggiunto il comma 2 bis all’art.72 ter del DPR 602/73 in base al quale per la pignorabilità di stipendi e pensioni è disposto che “Ai medesimi fini previsti dai commi precedenti, l’Agenzia delle Entrate può acquisire le informazioni relative ai rapporti di lavoro o di impiego, accedendo direttamente, in via telematica, alle specifiche banche dati dell’Istituto nazionale della previdenza sociale”. , Gli atti di riscossione L’art.19 Dlgs 546/92 elenca gli atti che sono impugnabili innanzi alla Commissione tributaria precisando che gli atti diversi da quelli indicati sono impugnabili autonomamente e che l’omessa notificazione di atti autonomamente impugnabili, adottati prima dell’atto notificato, ne consente l’impugnazione unitamente a quest’ultimo. Va subito però precisato che la pur affermata natura tassativa dell’elenco predetto risulta da tempo superata dalla giurisprudenza (v. Cass.21045/2007) che ha ritenuto impugnabile qualsivoglia atto che contenga la manifestazione di una compiuta e definita pretesa tributaria. Tanto premesso si indicano di seguito gli atti di competenza dell’AdR impugnabili innanzi alla Commissione tributaria, atti che, ai sensi del comma 2 dell’art.19 cit., devono contenere l’indicazione del termine entro il quale proporre l’impugnazione, della commissione tributaria competente e delle forme da osservare per la proposizione del ricorso, forme precisamente indicate dall’art.20 Dlgs cit. A) LA CARTELLA DI PAGAMENTO La cartella di pagamento è l’atto che l’AdR notifica al contribuente per informarlo che l’Ente impositore (Agenzia Entrate, Ente locale o anche INPS per i contributi previdenziali) lo ha iscritto a ruolo. Essa riveste la duplice natura di atto amministrativo, in quanto porta a conoscenza del destinatario la pretesa tributaria, e di atto giudiziale in quanto, come il precetto, avverte il debitore che in mancanza di pagamento, da effettuare nei 60 giorni dalla notificazione, si procederà ad esecuzione forzata. La cartella deve essere notificata, a pena di decadenza, nei termini indicati dall’art.25 DPR 602/73, termini variabili in riferimento al tipo di controllo (automatico ex art.36 bis o formale ex art.36 ter DPR 600/73) o alla dichiarazione del sostituto di imposta (DPR 917/86) o alla definitività dell’accertamento di ufficio. Relativamente ai motivi di impugnazione della cartella, oltre alla violazione del termine di decadenza previsto per la notifica, rileva la forma, poiché la cartella deve essere redatta secondo il modello approvato con Decreto Ministeriale (v. Provv. Dir. A.E. 3/7/2012) e deve contenere gli elementi necessari ai fini del controllo della correttezza della pretesa impositiva quali: a) il dettaglio degli addebiti; b) le istruzioni per il pagamento; c) i dati identificativi della cartella stessa; d) le altre comunicazioni accessorie. Infine con il DL 248/2007 fu disposto che, a decorrere dal 1/1/2008, nella cartella deve essere indicato il nome del responsabile del procedimento. Tra i requisiti non è però prevista la sottoscrizione dell’AdR: dovendo la cartella essere predisposta secondo il DM essa è inequivocabilmente riconducibile a chi la emise (v. Cass. 15858/2007). Tra i motivi di impugnazione rilevano anche i vizi relativi al ruolo (di cui si dirà di seguito) poiché la cartella è generalmente il primo atto con cui il contribuente viene a conoscenza del ruolo, nonché i vizi relativi alla forma della notificazione della cartella stessa. Dispone infatti l’art.26 DPR 602/73 che la cartella deve essere notificata “dagli ufficiali della riscossione o da altri soggetti abilitati dal concessionario nelle forme previste dalla legge, ovvero, previa eventuale convenzione tra comune e concessionario, dai messi comunali o dagli agenti della polizia municipale”. La notificazione, come prevede il cit. art.26, può essere eseguita, oltre che dai soggetti indicati, anche mediante raccomandata con a.r. direttamente dall’AdR, perfezionandosi in tal caso nella data risultante dall’avviso di ricevimento, senza necessità di relata (fa fede la certificaz. dell’ufficiale postale (Cass.6395/14 e 4805/17). L’AdR, a decorrere dal 1/7/2017, ai sensi dell’art.60 DPR 600/73 (come modificato dall’art.7 quater DL 193/2016), può notificare direttamente anche a mezzo PEC (posta elettronica certificata, ex DPR 68/2005), perfezionandosi la notifica con la ricevuta di accettazione del messaggio da parte del destinatario rilasciata dal gestore del servizio. La cartella deve comunque essere conforme al modello predisposto dal Direttore dell’Agenzia delle Entrate. Una interessante questione si è posta per la notifica a mezzo PEC delle cartelle (ma anche degli altri atti dell’AdR) in formato “pdf” e non “p7m” (tipico quest’ultimo dei file firmati digitalmente), poiché il formato pdf non è firmato digitalmente e quindi non garantisce né l’identificabilità del suo autore e la paternità dell’atto né la sua integrità ed immodificabilità, come richiesto dal CAD (codice dell’amministrazione digitale) di cui al DLGS 82/2005. La tesi prevalente, sia del giudice di legittimità che dei giudici di merito (v. Cass 20672/17 e CTP Siracusa n.881 del 14/2/2018) era nel senso di ritenere nulla la notifica delle cartelle di pagamento via PEC in formato pdf poiché con essa “non si ritiene prodotto un originale della cartella, ma solo una copia elettronica senza valore poiché priva di attestato di conformità da parte di un pubblico ufficiale…solo l’estensione che rappresenta la cosiddetta busta crittografica contenente al suo interno il documento originale, l’evidenza informatica della firma e la chiave per la sua verifica, può attestare la certificazione della firma. In difetto di detta estensione del file, la notificazione via Pec…non è valida…con annullamento derivato della cartella stessa”. Le Sezioni Unite della Corte di Cassazione, investite della questione, hanno risolto il contrasto aderendo alla tesi minoritaria ed hanno enunciato il seguente principio di diritto: “Secondo il diritto dell’UE e le norme anche tecniche di diritto interno, le firme digitali di tipo CadES e di tipo PadES, sono entrambe ammesse ed equivalenti, sia pure con le differenti estensioni p7m e pdf, e devono quindi essere riconosciute valide ed efficaci, anche nel processo civile di cassazione, senza eccezione alcuna” (Cass. S.U. 10266/2018 del 27/4/2018). B) IL RUOLO L’art.10 lett.b del DPR 602/73 definisce il ruolo come “l’elenco dei debitori e delle somme da essi dovute formato dall’ufficio ai fini della riscossione a mezzo del concessionario” ovvero a mezzo dell’AdR. I ruoli sono formati per ciascun territorio di competenza dell’AdR e contengono le somme dovute dai contribuenti residenti in quel territorio. Con la riforma attuata dal DL 78/2010, che ha unificato la fase dell’accertamento con la riscossione per le imposte dirette e l’IVA, sono divenuti di per se esecutivi i provvedimenti di accertamento, detti impoesattivi, per le predette imposte, onde per essi è venuta meno l’iscrizione a ruolo e la cartella esattoriale. Il ruolo e la cartella sono comunque previsti per altri casi di omesso, insufficiente o tardivo pagamento, come per i controlli automatici o per quelli formali (artt.36 bis e 36 ter DPR 600/73) o per i tributi diversi (registro, successione e donazione, tributi locali ecc.). Sulla impugnabilità del ruolo, o più correttamente dell’estratto di ruolo, ovvero della certificazione consegnata al contribuente e contenente la descrizione della pretesa impositiva vantata dall’ente impositore nei suoi confronti, vi è stato contrasto di opinioni. In un primo momento la Cassazione affermò l’impugnabilità del ruolo facendo rilevare che l’art.19 Dlgs 546/92 prevede l’impugnazione sia del ruolo che della cartella (Cass.724/2010). Successivamente, invece, ne escluse l’impugnabilità affermando che l’estratto di ruolo è atto interno all’Amministrazione e, senza la notifica di un atto impositivo, ovvero della cartella esattoriale (con la quale la pretesa tributaria è portata a conoscenza del contribuente) non sussiste alcun interesse attuale e concreto del contribuente a radicare una lite tributaria, anche in considerazione della non ammissibilità nel processo tributario, che ha natura oppositiva, di preventive azioni di accertamento negativo del tributo ( Cass. 6906/2013). Il contrasto venne risolto dalle Sezioni Unite della Cassazione che, con la sentenza n.19704/2015, dichiararono ammissibile la impugnabilità dell’iscrizione a ruolo in base alle risultanze dell’estratto di ruolo anche in caso di omessa o invalida notifica della cartella di pagamento. Precisarono in particolare le Sezioni Unite che all’impugnazione dell’estratto di ruolo “non osta l’ultima parte del comma 3 dell’art.19 del Dlgs. 546 del 1992, in quanto una lettura costituzionalmente orientata impone di ritenere che l’impugnabilità dell’atto precedente non notificato unitamente all’atto successivo notificato, impugnabilità prevista da tale norma, non costituisca l’unica possibilità di far valere l’invalidità della notifica di un atto del quale il contribuente sia comunque venuto legittimamente a conoscenza e quindi non esclude la possibilità di far valere l’invalidità stessa anche prima, giacchè l’esercizio del diritto alla tutela giurisdizionale non può essere compresso, ritardato, reso più difficile o gravoso, ove non ricorra la stringente necessità di garantire diritti e interessi di pari rilievo, rispetto ai quali si ponga un concreto problema di reciproca limitazione”. Nella sentenza veniva altresì affermato che, in ogni caso, l’omessa impugnazione dell’atto prodromico (ovvero dell’estratto di ruolo con il quale il contribuente viene a conoscenza della pretesa impositiva), in quanto facoltativa, non comporta alcuna decadenza in relazione alla decorrenza dei termini per l’impugnazione della cartella successivamente notificata. In una successiva recente sentenza è stato poi precisato che la facoltà di impugnazione dell’atto, a prescindere dalla tipologia non direttamente impositiva dello stesso, deve comunque essere esercitata nel termine decadenziale di giorni 60 dalla conoscenza, ex art.21 Dlgs 546/92 (disposizione che, per la verità, prevede la decorrenza del termine dalla notificazione e non dalla conoscenza, ndr), onde, nel caso “di impugnazione tardiva l’atto denotante la pretesa impositiva diverrà anch’esso definitivo…. sebbene, vista la sua (momentanea) inidoneità a produrre effetti di natura provvedimentale, autoritativa ed esecutiva, soltanto nel senso formale della preclusione alla sua ulteriore ed autonoma impugnabilità. Fermo comunque restando …il diritto di successiva impugnazione dell’atto impositivo propriamente detto, all’esito della sua notificazione” (Cass. 13584/2017). Per quanto poi riguarda i motivi di impugnazione i vizi del ruolo possono concernere: a) la sottoscrizione, anche con firma elettronica in caso di trasmissione del ruolo con strumenti telematici, che ex art.12 DPR 602/73 è condizione per l’esecutività; b) la difformità rispetto all’atto presupposto (es.: iscrizione frazionata ex art.15 DPR cit.); c) la violazione delle condizioni e dei termini per l’iscrizione (es.: provvedimenti di liquidazione ex art.36 bis o 36 ter DPR 600/73); d) l’entità della somma iscritta e gli altri requisiti formali previsti dall’art.12 DPR 602/73. E’ stato altresì ritenuto impugnabile il ruolo per il caso di iscrizione di tributi indebitamente rimborsati con comunicazione all’interessato a mezzo di semplice lettera (senza cartella) C) L’AVVISO DI MORA (intimazione di pagamento) Ai sensi del comma secondo dell’art. 50 del DPR 602/73 se l’espropriazione non è iniziata entro un anno dalla notifica della cartella l’AdR deve notificare un avviso contenente l’intimazione di adempiere all’obbligo risultante dal ruolo entro cinque giorni. Va subito precisato che l’intimazione di pagamento è da ritenere necessaria in tutti i casi di inutile decorso dell’anno dalla notifica del titolo esecutivo, e quindi non solo della cartella e del ruolo, ma anche degli atti impoesattivi, ovvero degli avvisi di accertamento di cui alla lettera a) dell’art.29 DL 78/2010, che costituiscono titoli esecutivi, poiché il citato art.29 alla lettera g) dispone che, ai fini della procedura di riscossione in esso disciplinata, i riferimenti contenuti in norme vigenti al ruolo e alla cartella di pagamento si intendono effettuati agli atti indicati nella lettera a) e i riferimenti alle somme iscritte a ruolo si intendono effettuati alle somme affidate agli agenti della riscossione, Quanto ai motivi di impugnazione rilevano innanzitutto quelli relativi all’atto prodromico di cui sia stata omessa la notificazione (S.U. 16412/07). Inoltre, poiché l’intimazione di pagamento è comunque un atto impositivo, anch’essa deve contenere le indicazioni previste dall’art.7 della L. 212/2000 (Statuto del Contribuente), ovvero: 1) l’ufficio presso il quale è possibile ottenere informazioni circa l’atto notificato; 2) l’organo competente per il riesame della pretesa impositiva; 3) l’organo giurisdizionale al quale proporre ricorso; 4) il responsabile del procedimento; 5) la motivazione con l’indicazione del credito per cui si procede e della cartella o dell’avviso di accertamento che comportarono la notifica dell’intimazione. D) L’ISCRIZIONE IPOTECARIA La norma che disciplina l’iscrizione ipotecaria, ovvero l’art.77 DPR 602/73, ha subito nel tempo varie modifiche: una prima volta con il Dlgs 46/99, poi con il DL 70/2011 e infine con il DL 69/2013. Nella versione attuale il primo comma dell’art. 77 cit. testualmente dispone: “Decorso inutilmente il termine di cui all’art.50, comma I, il ruolo costituisce titolo per iscrivere ipoteca sugli immobili del debitore e dei coobbligati….”. Nel secondo comma è poi precisato che l’ipoteca può essere iscritta “anche al solo fine di assicurare la tutela del credito da riscuotere…anche quando non si siano ancora verificate le condizioni per procedere all’espropriazione”. Sono quindi indicati i limiti pecuniari entro i quali è possibile l’iscrizione. L’istituto dell’iscrizione ipotecaria ha posto una serie di problemi. Innanzitutto quello sulla giurisdizione. L’iscrizione predetta è infatti inserita tra gli atti impugnabili innanzi al Giudice tributario dall’art.19 Dlgs 546/92, onde si pose il problema della giurisdizione per l’iscrizione ipotecaria relativa ai debiti di natura non tributaria. Con la sentenza della Cassazione a S.U. n.14831/2008 fu chiarito che al Giudice tributario è devoluta solo la cognizione dell’ipoteca iscritta per tributi, restando nella giurisdizione del Giudice ordinario quella per debiti di natura diversa. In secondo luogo vi fu controversia in ordine alla natura della detta iscrizione: la tesi che la considerava atto funzionale alla esecuzione era contrastata dalla opposta tesi che ne affermava la natura di atto meramente cautelare. Nell’anno 2011, con la sentenza n.20931, le S.U. affermarono trattarsi di atto preordinato all’esecuzione. Tuttavia non sembra possa disconoscersi alla iscrizione ipotecaria anche la natura di tutela cautelare, attesa la lettera dell’art.77 cit. che prevede la possibilità di iscrivere l’ipoteca a garanzia del credito anche quando non si siano ancora verificate le condizioni per procedere all’espropriazione. Del resto, secondo l’autorevole e più recente insegnamento del Giudice di legittimità, è stato ritenuto che sia l’iscrizione ipotecaria che il fermo di beni mobili registrati pur essendo atti chiaramente funzionali alla realizzazione del credito, e quindi all’esecuzione forzata, non sono tuttavia configurabili come atti del processo esecutivo (che inizia con il pignoramento), ma misure puramente afflittive, volte a indurre il debitore all’adempimento (S.U. Ord. 15354/2015). Presupposti per l’iscrizione ipotecaria, oltre al rispetto dei limiti pecuniari previsti dall’art.77 cit., sono la regolare e valida notifica della cartella di pagamento o dell’atto impoesattivo e il decorso del termine di giorni 60 dalla notifica. La carenza dei detti presupposti comporta l’illegittimità della iscrizione e costituisce motivo di impugnazione. Altra rilevante questione si era posta con riferimento all’obbligo di comunicazione preventiva dell’iscrizione di ipoteca. Dopo varie decisioni contrastanti la questione fu risolta dal legislatore che con il DL 70/2011 inserì il comma 2 bis nell’art.77 cit. disponendo che l’iscrizione ipotecaria deve sempre essere preceduta dall’invio di una intimazione ad adempiere (che è diversa dall’avviso di mora di cui all’art.50 DPR 602/73 che precede gli atti di esecuzione), intimazione che deve essere motivata e che è impugnabile anch’essa in quanto adempimento obbligatorio, anche se non inclusa tra gli atti impugnabili di cui all’art.19 Dlgs 546/92 (v. S.U. 19667/14 e Cass. 4587/17). L’iscrizione ipotecaria è impugnabile innanzi al Giudice tributario oltre che per i vizi già indicati anche per tutti i vizi che riguardano gli atti prodromici (esistenza, invalidità e omessa notificazione). Si ritiene invece che non rilevano i vizi relativi alla inammissibilità dell’espropriazione, attesa la già indicata natura anche cautelare dell’iscrizione. E) IL FERMO DI BENI MOBILI REGISTRATI La disciplina del fermo è contenuta nell’art.86 del DPR 602/73. Esso può essere disposto, decorso il termine di cui all’art.50 cit, sui beni mobili del debitore o dei coobbligati iscritti in pubblici registri. Va innanzitutto precisato che il fermo predetto è quello cosiddetto fiscale, ovvero il fermo disposto dall’AdR a tutela dei crediti tributari e per il quale sussiste la giurisdizione del Giudice tributario. Esso pertanto è ben distinto dal fermo amministrativo, il quale ultimo è previsto dall’art.69 della legge sulla contabilità dello Stato ed è posto a tutela di crediti diversi (es. contravvenzioni al codice della strada) con conseguente giurisdizione del Giudice ordinario. Come risulta dall’ar.86 cit. il fermo dei beni mobili registrati del debitore e dei coobbligati può essere disposto dall’AdR dopo il decorso di giorni 60 dalla notifica della cartella di pagamento o dell’accertamento impoesattivo. Il fermo deve essere preceduto da una comunicazione contenente l’avviso che, in mancanza di pagamento entro 30 giorni, sarà eseguito il fermo stesso, preavviso impugnabile innanzi al Giudice tributario (S.U. 10672/2009), poiché con esso è portata a conoscenza del debitore la pretesa dell’Ente impositore. Ricevuta la comunicazione preventiva il debitore può opporsi al fermo se, nel termine di giorni 30 concesso per il pagamento, dimostra che il bene mobile è strumentale alla sua attività di impresa o professionale. A tal fine deve dimostrare che egli è titolare del bene e che per lo svolgimento della sua attività è necessario l’uso dello stesso. Quanto alla natura giuridica, si ritiene che il fermo, come già detto in precedenza trattando dell’ipoteca, sia una misura cautelare successiva alla notifica del titolo esecutivo, ma anteriore alla esecuzione, posta a garanzia di un credito tributario. E’ stato altresì ritenuto che è necessario che esista un rapporto di proporzionalità tra il valore del bene oggetto del fermo e il credito tributario ( Cass. 1688/2010). Per effetto del fermo è imposto il divieto di circolazione del mezzo nei confronti di chiunque, divieto sanzionato con una pena pecuniaria nonché con l’inopponibilità all’Ente impositore di qualsivoglia atto di disposizione del mezzo stesso. Il divieto opera per il titolare del bene e per i coobbligati dal momento della notifica del fermo, mentre per i terzi il divieto opera dal momento della trascrizione al P.R.A. F) L’ACCERTAMENTO ESECUTIVO Con l’art, 29 del DL 78/2010 fu disposto che, a decorrere dal 1/10/2011, gli accertamenti aventi ad oggetto le imposte sui redditi, l’IVA e l’IRAP nonché i connessi provvedimenti di irrogazione di sanzioni (che, ex art 17 Dlgs 472/97, non possono essere comminate con atto distinto) “devono contenere anche l’intimazione ad adempiere, entro il termine di presentazione del ricorso, all’obbligo di pagamento degli importi negli stessi indicati, ovvero, in caso di tempestiva presentazione del ricorso ed a titolo provvisorio, degli importi stabiliti dall’art.15 DPR 29 settembre 1973 n.602 ” e che gli stessi “divengono esecutivi decorsi sessanta giorni dalla notifica e devono espressamente recare l’avvertimento che, decorsi trenta giorni dal termine ultimo per il pagamento, la riscossione delle somme richieste, in deroga alle disposizioni in materia di iscrizione a ruolo, è affidata in carico agli agenti della riscossione, anche ai fini dell’esecuzione forzata”. Con le dette disposizioni sono state pertanto eliminate, per i predetti accertamenti, sia l’iscrizione a ruolo che la cartella esattoriale, creandosi la figura dell’accertamento esecutivo (detto anche impoesattivo), fermo restando che la disciplina previgente rimane in vigore per gli accertamenti relativi a tributi diversi (registro, successioni e donazioni, tributi locali) nonché per le liquidazioni delle dichiarazioni ex artt 36 bis e 36 ter DPR 600/73 e per quelle ex art.54 DPR 633/72. Si ricorda in proposito che le comunicazioni, che pure sono effettuate per i predetti ultimi atti (cd. comunicazioni di irregolarità), non sono considerate atti impositivi, poiché non contengono la manifestazione di alcuna pretesa tributaria, ma solo meri inviti a fornire dati. E’ anche esclusa l’esecutività per gli accertamenti contenenti solo sanzioni e per gli accertamenti aventi ad oggetto l’abuso del diritto (art.10 bis L.212/2000) nonché per quelli ex art.38 bis DPR 633/72 (recuperi di rimborso IVA). Oltre agli atti di accertamento predetti sono esecutive anche le intimazioni di pagamento che sono notificate al contribuente successivamente all’avviso originario quando sia da rideterminare l’importo dovuto, come si verifica in caso di omesso pagamento delle somme dovute in esito ad accertamento con adesione (art.8, comma 3 bis, Dlgs 218/97), o per il pagamento di imposte e sanzioni in pendenza del processo (art.68 Dlgs 546/92). Dispone invero la lettera a) dell’art.29 cit. che l’intimazione ad adempiere al pagamento è altresì contenuta nei successivi atti da notificare al contribuente, anche mediante raccomandata AR, in tutti i casi in cui siano rideterminati gli importi dovuti in base agli accertamenti. I dubbi avanzati da parte della dottrina in ordine alla impugnabilità delle dette intimazioni innanzi al Giudice tributario sono stati risolti nel senso positivo (con adesione anche dell’Amministrazione Finanziaria), decisione da condividere pienamente. E’ certamente vero, infatti, che per l’accertamento esecutivo non sono possibili dubbi in ordine alla impugnabilità, poiché la lettera g) dell’art.29 equipara il detto accertamento al ruolo e alla cartella, mentre l’intimazione di pagamento non è contenuta tra gli atti impugnabili innanzi al Giudice tributario, come indicati dall’art.19 Dlgs.546/92. Tuttavia si è pervenuti ad affermare l’impugnabilità anche della predetta intimazione ricordando l’insegnamento della Consulta secondo cui non è possibile “minimamente dubitare che tutti gli atti che hanno la comune finalità dell’accertamento della sussistenza e dell’entità del debito tributario siano equivalenti, qualunque sia la denominazione ad essi data dal legislatore” (Corte Cost. 313/1985). L’avviso di accertamento esecutivo deve contenere l’intimazione ad adempiere al pagamento, entro il termine di giorni 60 dalla notifica previsto per la presentazione del ricorso, dell’ importo in esso indicato o, in caso di impugnazione, degli importi previsti dall’art. 15 DPR 602/73 (importi corrispondenti ad 1/3 dell’imponibile o del maggior imponibile accertato). Per le somme dovute nel corso del processo, in caso di impugnazione dell’avviso, dispone poi l’art.68 Dlgs 546/92 (2/3 del tributo con i relativi interessi dopo la sentenza di primo grado che respinge il ricorso, per l’ammontare determinato dalla sentenza di primo grado e comunque non oltre i 2/3 in caso di accoglimento parziale, per il residuo ammontare determinato dalla sentenza di secondo grado). Per la detta ultima ipotesi, ovvero in caso di impugnazione avverso l’atto impositivo, è esclusa l’applicabilità dell’art.15 bis DPR 602/73 (iscrizione nei ruoli straordinari in caso di fondato pericolo per la riscossione) in caso di accoglimento, sia pure solo parziale, del ricorso, non essendo configurabile la riscossione di un credito la cui esistenza sia stata negata, anche solo parzialmente, dal giudice (v. sent. Corte Cost.758/17). Il termine di giorni 60, previsto per l’impugnazione dell’atto, è mobile poiché può variare in considerazione della sospensione feriale dei termini processuali (giorni 45) o anche in seguito alla presentazione della richiesta di accertamento con adesione (giorni 90). Dopo la scadenza del predetto termine inizia a decorrere un ulteriore termine di giorni 30 scaduto il quale l’avviso, senza alcuna iscrizione a ruolo, diviene titolo esecutivo con valore di precetto ai fini dell’esecuzione che, però, è sospesa per ulteriori 180 giorni (termine previsto per la procedibilità). Per quanto concerne il contenuto l’accertamento impoesattivo deve contenere l’indicazione dell’imponibile accertato, dell’aliquota applicata, dell’imposta richiesta e la motivazione con l’intimazione ad adempiere e con l’avvertimento che in mancanza, decorso il termine concesso, si procederà ad esecuzione forzata (art.29 lett.a cit) La notificazione dell’avviso di accertamento impoesattivo è ritenuta elemento essenziale dell’atto ( e non mero requisito di efficacia) poiché in sua mancanza non decorre il termine per l’impugnazione onde esso non può divenire titolo esecutivo. Essa notificazione deve essere eseguita nelle forme previste dall’art.60 DPR 600/73. E’ previsto (art.29 cit., comma b, ult. parte) che l’AdR, ricevuto l’atto, ne dia notizia al contribuente a mezzo di raccomandata semplice o a mezzo PEC, atto questo non impugnabile sia perchè l’art.21 Dlgs.546/92 prevede l’impugnabilità solo per gli atti notificati, sia perchè il legislatore nemmeno ne richiede la conoscenza da parte del destinatario (è prevista solo la raccomandata semplice). Con tale atto si determina il passaggio dalla fase dell’accertamento alla fase della riscossione. L’AdR può procedere all’esecuzione coattiva dopo che è decorso il termine per adempiere (giorni 60 dalla notifica), l’ulteriore termine per il pagamento (giorni 30) e i successivi giorni 180 per la procedibilità senza che sia intervenuto il pagamento. Dopo un anno dalla notifica l’avviso impoesattivo perde l’efficacia di precetto onde, per procedere all’esecuzione, l’AdR dovrà notificare l’Avviso di mora (rectius: l’intimazione di pagamento ex art.50 DPR 602/73 di cui si è detto in precedenza sub lettera C). G) Il RECLAMO/MEDIAZIONE Ai sensi dell’art.17 bis Dlgs 546/92 per tutte le liti tributarie aventi valore non superiore ad euro 50.000,00 il ricorso produce anche gli effetti del reclamo e può contenere una proposta di mediazione con rideterminazione della pretesa. E’ anche disposto che il ricorso non è procedibile fino alla scadenza del termine di giorni 90 dalla notifica, termine entro il quale deve essere conclusa la procedura amministrativa del reclamo/mediazione. Il penultimo comma (il n.9) del cit. art. 17 bis dispone che l’istituto del reclamo/mediazione si applica anche agli Agenti della riscossione. L’istituto del reclamo ha subito nel tempo varie modifiche. Introdotto con l’art.39 del DL 98/2011, l’art.17 bis cit. prevedeva, al fine di decongestionare il contenzioso tributario, l’esperimento obbligatorio, a pena di inammissibilità del ricorso, di un reclamo amministrativo, contenente eventualmente anche una proposta di mediazione, ma diretto all’annullamento dell’atto impositivo. Una prima modifica fu attuata con l’art.1, comma 611, L 147/2013 che estese anche al termine dilatorio di giorni 90 la sospensione prevista per i termini processuali. Successivamente, con Ordinanza del 17/4/2013, la Commissione Tributaria Provinciale di Campobasso (presidente e relatore lo scrivente) sollevò eccezione di illegittimità costituzionale dell’art. 17 bis cit., nella parte in cui era prevista l’inammissibilità invece che l’improcedibilità del ricorso in difetto del reclamo, per violazione dell’art.24 della Costituzione, risultando eccessivamente sacrificato il diritto di difesa del ricorrente, attesa la perdita del diritto di agire in giudizio. L’eccezione era accolta dalla Consulta con la sentenza n.98 del 16/4/2014. Interveniva quindi il legislatore che, con l’art.9, I comma, del Dlgs 156/2015 riformulava la norma di cui al cit art.17 bis disponendone l’estensione a tutte le liti tributarie, ovvero non solo a quelle contro le Agenzie fiscali (Entrate, Dogane, Territorio, Monopoli di Stato) ma anche agli Enti locali e agli Agenti della Riscossione. Con l’occasione veniva altresì disposto, adeguando la norma di legge alla citata sentenza della Consulta, che il previo esperimento del reclamo/mediazione costituisce non più condizione di ammissibilità, ma mera condizione di procedibilità del ricorso, con conseguente obbligo del giudice, in caso di omissione del reclamo, di concedere al contribuente un termine per esperire la procedura amministrativa del reclamo. Conclusivamente a decorrere dal 1/1/2018 il reclamo/mediazione è obbligatorio e costituisce condizione di procedibilità per tutte le liti tributarie di valore non superiore ad euro 50.000,00, incluse quelle contro l’AdR e gli Enti locali, con la sola esclusione delle controversi relative a tributi costituenti risorse proprie tradizionali e di quelle relative ad atti volti al recupero di aiuti di Stato (commi 1 bis e 10 dell’art.17 bis cit.). In ordine alle spese sostenute per la fase amministrativa del reclamo/mediazione, l’art.15, comma 2 septies, del Dlgs 546/92 prevede che esse, in esito al giudizio, sono poste a carico della parte soccombente e devono essere liquidate in misura fissa (ovvero senza discrezionalità del giudice) con la maggiorazione del 50% delle spese processuali. La legge nulla dispone per il caso che, in esito alla mediazione, la controversi sia definita in via amministrativa e generalmente si ritiene che in tale ipotesi le spese debbano intendersi compensate. Trattasi però di tesi che sacrifica eccessivamente la posizione del contribuente che, in esito alla mediazione, si veda riconoscere la fondatezza delle sue ragioni. Infatti il contribuente è costretto a sopportare delle spese (assistenza tecnica, spese di notifica ecc.) per la presentazione del ricorso, che è comunque necessario predisporre poiché esso ha anche valore di reclamo. E’ da ritenere pertanto, secondo una interpretazione della norma costituzionalmente orientata ex art.24 Cost., che nella ipotesi in cui, in sede di mediazione, sia riconosciuta la fondatezza delle ragioni del contribuente, costui possa non aderire alla mediazione e quindi costituirsi in giudizio anche al solo fine di ottenere la condanna dell’ente impositore o dell’AdR alle spese da lui sostenute. La giurisdizione per gli atti di riscossione L’art.2 del Dlgs.546/92 delinea un netto confine tra la giurisdizione del Giudice tributario e quella del Giudice ordinario attribuendo al primo le controversie relative agli atti di accertamento e riscossione dei tributi (emessi rispettivamente dall’Ente impositore e dall’AdR) e al Giudice ordinario le controversie aventi ad oggetto l’esecuzione forzata, controversie queste ultime gestibili nelle forme dell’opposizione all’esecuzione ex art.615 c.p.c. o dell’opposizione agli atti esecutivi ex art.617 c.p.c., opposizioni che tuttavia nell’esecuzione tributaria sono (rectius: erano come si preciserà di seguito) limitate dall’art.57 del DPR 602/73. Tanto premesso va innanzitutto rilevato che per liti tributarie vanno intese quelle che intercorrono tra un ente impositore o un AdR ed un contribuente e che hanno per oggetto un tributo ovvero una prestazione patrimoniale prevista dalla legge come obbligatoria, che non ha natura di corrispettivo ed è collegata alla spesa pubblica. Orbene ad una prima lettura dell’art.2 cit. (“restano escluse dalla giurisdizione tributaria soltanto le controversie riguardanti gli atti dell’esecuzione forzata tributaria successivi alla notifica della cartella di pagamento…”) potrebbe sembrare che siano escluse dalla giurisdizione tributaria le controversie aventi ad oggetto gli atti successivi alla notifica della cartella di pagamento (o dell’accertamento impoesattivo che è equiparato alla cartella dall’art.29 DL 193/16) e dell’intimazione di pagamento di cui all’art.50 DPR 602/73 ove prevista. Deve invece rilevarsi che una siffatta testuale lettura della norma è confutabile sotto un duplice aspetto. In primo luogo, infatti, ai fini della determinazione della giurisdizione non rileva l’atto in sé (es. la cartella) ma la pretesa contenuta nell’atto, onde deve ritenersi sussistente la giurisdizione del Giudice tributario in relazione ad ogni atto con cui sia portata a conoscenza del contribuente una compiuta pretesa tributaria. La lettera i) dell’art.19 del Dlgs 546/92 prevede, infatti, l’impugnabilità innanzi al Giudice tributario per ogni atto per il quale l’impugnazione predetta sia prevista dalla legge (es.:ingiunzione fiscale ex L. 106/2011- v.S.U.29/2016; atti per il recupero degli aiuti di Stato ex art.47 Dlgs 546/92). In secondo luogo non può non rilevarsi che vi sono atti successivi alla emissione del titolo esecutivo (cartella o accertamento impoesattivo che sia) che sono impugnabili innanzi al Giudice tributario, quali quelli oggetto delle azioni cautelari (fermo di beni mobili registrati e iscrizione ipotecaria per debiti tributari). Pertanto il vero discrimine tra la giurisdizione del Giudice tributario e quella del Giudice ordinario consiste nell’attribuzione al secondo unicamente degli atti dell’esecuzione forzata che, come è ben noto, inizia con il pignoramento, mentre alla giurisdizione del Giudice tributario competono tutti gli atti in cui sia in discussione l’an o il quantum della pretesa impositiva (v. Cass. S.U. 14667/11 e Cass. 18503/13). In base alla predetta distinzione è stato pertanto correttamente ritenuto che, nell’ipotesi che il pignoramento non sia preceduto dalla notifica del titolo esecutivo, esso costituisce il primo atto con cui è manifestata al contribuente la volontà di procedere alla riscossione di un preciso credito tributario e pertanto è idoneo a far sorgere l’interesse del debitore ad agire ex art. 100 c.p.c.; in tal caso pertanto correttamente è stato ritenuto che il pignoramento rientra tra gli atti impugnabili innanzi al Giudice tributario (S.U. 13913/17 e 24965/17). Invero nell’esecuzione ordinaria l’omessa notifica del titolo esecutivo costituisce opposizione agli atti esecutivi ex art.617 c.p.c. ed è proponibile innanzi al Giudice ordinario; ma se il titolo esecutivo concerne un tributo l’impugnazione va proposta innanzi al Giudice tributario che ha giurisdizione ogni volta che sia in discussione la inesistenza o la validità del titolo esecutivo non notificato . Si ricorda, invero, che l’art.57 cit. nell’originaria formulazione (censurata, come si dirà, dalla Consulta) escludeva, per le entrate tributarie, l’ammissibilità dell’opposizione all’esecuzione di cui all’art.615 c.p.c. con la sola eccezione per l’opposizione relativa alla pignorabilità dei beni, mentre, per quanto concerne l’opposizione agli atti esecutivi di cui all’art.617 c.p.c., esclude dalla giurisdizione del Giudice ordinario le opposizioni volte a contestare la regolarità formale o la notifica del titolo esecutivo, opposizioni queste per le quali sussiste la giurisdizione del Giudice tributario (ex art.19, I comma lett g Dlgs 546/92). La norma di cui all’art.57 cit. è stata censurata dalla Consulta che ne ha dichiarato l’illegittimità costituzionale, per contrasto con gli artt. 24 e 113 della Costituzione, nella parte in cui esclude l’opposizione all’esecuzione, di cui all’art.615 c.p.c., relativamente all’esecuzione forzata tributaria successiva alla notifica della cartella di pagamento (o anche, deve intendersi, dell’avviso di accertamento impoesattivo) o dell’avviso di cui all’art.50 DPR 602/73 (Corte Cost. sent. n.114 del 31 maggio 2018). All’attenzione della Consulta era stato portato il caso di un contribuente che, dopo avere proposto ricorso sia avverso l’avviso di accertamento che avverso la cartella esattoriale e dopo avere chiesto la sospensione giudiziale degli atti impugnati, aveva proposto opposizione all’esecuzione, ex art.615 c.p.c., avverso il pignoramento effettuato dall’AdR, facendo valere la moratoria di giorni 120 (periodo di sospensione ex lege in caso di richiesta di sospensione giudiziale degli atti esecutivi ) di cui all’art.7, comma I, lett.m DL 70/2011. La Consulta premetteva che in ordine alla tutela cautelare nessuna limitazione era posta dalla legge in danno del contribuente, poiché il potere cautelare di sospensione esiste sia per il Giudice tributario, per i casi per cui ha giurisdizione (art.47 Dlgs.546/92), sia per il Giudice ordinario, quando allo stesso spetti la giurisdizione (art.60 DPR 602/73). Osservava che, invece, seriamente compromessa era la tutela giudiziale del contribuente in ordine all’opposizione all’esecuzione la quale era dall’art.57 cit. limitata alle sole questioni relative alla pignorabilità dei beni. Rilevava quindi che mentre la tutela giudiziale del contribuente poteva ritenersi piena con riferimento all’opposizione agli atti esecutivi ex art.617 c.p.c., poiché le due sole esclusioni (regolarità formale e notificazione del titolo esecutivo) rientravano comunque nella giurisdizione del Giudice tributario, non altrettanto era possibile affermare per l’opposizione all’esecuzione che l’art.57 cit. limitava alla sola pignorabilità dei beni, in tal modo menomando seriamente per il contribuente il diritto di difesa (art.24 Cost.) e quello della tutela giurisdizionale nei confronti dalla Pubblica Amministrazione (art.113 Cost.). La Corte precisava che, a parte il caso di cui si era occupata, diverse potevano comunque essere le ipotesi in cui il contribuente avrebbe potuto attivare l’opposizione all’esecuzione tributaria (avvenuto pagamento del dovuto, utilizzo di condono successivo all’atto esecutivo etc.). Pertanto dopo la sentenza della Consulta è ammissibile proporre innanzi al Giudice ordinario avverso gli atti dell’esecuzione forzata tributaria, sia l’opposizione all’esecuzione ex art. 615 c.p.c. che l’opposizione agli atti esecutivi ex art.617 c.p. (con le sole esclusioni, per quest’ultima, delle opposizioni alla regolarità formale e alla notificazione del titolo esecutivo, opposizioni esperibili innanzi al Giudice tributario). Vi è da aggiungere, infine, in ordine al riparto di giurisdizione, che per il risarcimento dei danni conseguenti a comportamenti illeciti dell’AdR (o anche dell’Ente impositore) nella riscossione (o nell’accertamento) dei tributi sussiste contrasto giurisprudenziale prevalendo, però, la tesi della attribuibilità della giurisdizione al Giudice ordinario (in contrario Cass. 140/2007). La competenza territoriale per gli atti di riscossione La competenza indica la misura del potere di giudicare, ovvero la quantità di giurisdizione che la legge attribuisce ai giudici di una stessa giurisdizione. La competenza è ordinariamente ripartita secondo i criteri del valore della controversia, della materia o natura della lite e del territorio, ovvero della circoscrizione territoriale assegnata al giudice in considerazione dell’appartenenza al luogo del soggetto, dell’oggetto o del rapporto controverso. Nel processo tributario l’unico criterio di competenza è quello territoriale che ha riferimento alla sede dell’ufficio tributario nei cui confronti è proposto il ricorso, ovvero della Commissione tributaria che ha sede nel capoluogo di provincia, mentre il criterio del valore è utilizzato solo in riferimento alla obbligatorietà o meno dell’assistenza tecnica per il contribuente (art.12 Dlgs.546/92). Ai sensi dell’art.4, comma 1, Dlgs.546/92 la Commissione tributaria competente è quella in cui ha sede l’Ente impositore (ovvero l’Agenzia fiscale o l’Ente locale) o l’Agente della Riscossione ( o i soggetti iscritti nell’albo di cui all’art.53 Dlgs 446/97) nei cui confronti è proposta la lite. Poichè, ai sensi dell’art.31 del DPR 600/73, la competenza territoriale dell’Amministrazione finanziaria, e quindi oggi anche dell’AdR (Agenzia Entrate-Riscossione), è determinata dal luogo in cui il contribuente ha il suo domicilio fiscale (residenza del contribuente persona fisica o sede legale della persona giuridica) non potevano sorgere problemi per individuare la competenza territoriale per il contribuente che doveva adire, per le liti tributarie, la Commissione tributaria avente sede nel capoluogo della stessa provincia in cui era sito l’ente impositore (in genere coincidente con il proprio domicilio fiscale o sede legale). Problemi però erano sorti per le liti tributarie con gli Enti locali i quali, pur potendo affidare la riscossione all’Equitalia, erano liberi di utilizzare anche i soggetti di cui all’art.53 Dlgs 446/92 aventi sede in provincia diversa da quella in cui ha sede l’Ente impositore. Nella predetta ipotesi, infatti, veniva resa difficoltosa la difesa del contribuente che era costretto a spostarsi in località talora molto distanti dalla provincia di appartenenza. A tale incresciosa ed illegittima situazione ha posto fine la Corte Costituzionale che, con la sentenza n.44/2016, ha dichiarato illegittimo, per violazione dell’art.24 Cost., l’art.4 cit. nella parte in cui prevede che per le controversie nei confronti dei soggetti iscritti all’albo di cui all’art.53 cit. è competente la Commissione tributaria nella cui circoscrizione hanno sede i detti soggetti invece che quella sita nella circoscrizione in cui ha sede l’Ente locale impositore. Attualmente, pertanto, la competenza territoriale per le controversie tributarie è radicata unicamente nella sede della Commissione Tributaria sita nella circoscrizione provinciale in cui ha sede l’ente impositore, a nulla rilevando la sede dell’AdR. Correttamente, quindi, è stato ritenuto illegittimo un provvedimento di fermo fiscale emesso da un AdR avente sede in provincia (Avellino) diversa da quella (Caserta) in cui era la sede dell’Ente impositore e il domicilio fiscale del contribuente (Cass. 8049/2017). Da quanto esposto consegue che ai fini della determinazione della Commissione tributaria territorialmente competente rileva unicamente la sede dell’Ente impositore che generalmente coincide con l’ambito provinciale in cui è sito il domicilio fiscale o la sede del contribuente. Ai sensi, poi, dell’art.5 Dlgs 546/92, la competenza territoriale della Commissione tributaria è inderogabile e l’incompetenza è rilevabile anche di ufficio, ma solo nel grado al quale il giudizio si riferisce. Pertanto mentre la parte può eccepire l’incompetenza fino a quando può svolgere attività processuale (art.32 Dlgs 546 cit.: 20 giorni prima dell’udienza di trattazione in camera di consiglio o non oltre la pubblica udienza) al giudice è consentito rilevare l’incompetenza anche con la sentenza. Trattasi infatti di eccezione ma non in senso proprio, attesa la rilevabilità di ufficio della incompetenza territoriale e la sua determinabilità, ex art.5 Dlgs 546 cit., in base alla legge ed allo stato di fatto esistente al momento della proposizione del ricorso. La sentenza dichiarativa della incompetenza diviene non più contestabile, anche relativamente alla indicazione del giudice dichiarato competente, in caso di riassunzione della causa davanti a quest’ultimo. Invece, in caso di impugnazione della sentenza ad opera di una parte e di riassunzione della stessa causa ad opera di un’altra parte, deve essere sospeso il processo di riassunzione fino all’esito della sentenza di appello. La legittimazione processuale dell’Agente della Riscossione L’art.10 del Dlgs.546/92 indica tra le parti del processo innanzi alla Commissione tributaria anche “l’agente della riscossione e i soggetti iscritti nell’albo di cui all’art.53 del decreto legislativo 15 dicembre 1997 n.446 che hanno emesso l’atto impugnato o non hanno emesso l’atto richiesto” L’art.39 del Dlgs 112/1999 dispone a sua volta che “Il concessionario, nelle liti promosse contro di lui che non riguardano esclusivamente la regolarità o la validità degli atti esecutivi, deve chiamare in causa l’ente creditore interessato; in mancanza risponde della lite”. Ovviamente nel processo tributario di primo grado, che è processo di tipo impugnatorio, l’AdR è solo legittimato passivo, ovvero può rivestire unicamente la funzione della parte contro la quale è diretto il ricorso del contribuente, mentre nei gradi successivi, per l’ipotesi di accoglimento (anche solo parziale) del ricorso del contribuente, può essere legittimato attivo. Poichè, però, il processo tributario può avere per oggetto sia atti della fase di accertamento (posti in essere dall’ente impositore) sia atti di riscossione (posti in essere dall’AdR), i quali ultimi talora presentano vizi che incidono sui presupposti atti di accertamento, si era posto il problema dell’individuazione del legittimato passivo nel processo nell’ipotesi che il ricorso del contribuente, pur avendo ad oggetto un atto posto in essere dall’AdR, sia fondato su ragioni sostanziali che esulino dalla competenza dell’autore dell’atto, come si può verificare per i vizi relativi alla pretesa impositiva contenuta nel ruolo che è notificato al contribuente con la cartella di pagamento. Di certo nessun problema può sorgere nell’ipotesi che l’AdR sia affidatario oltre che dell’attività di riscossione anche di quella di accertamento, come si può verificare per i tributi locali (es: Tosap, imposta sulla pubblicità), essendo in tal caso esso AdR unico legittimato passivo dell’impugnazione del contribuente. Invece nell’ipotesi ordinariamente ricorrente, ovvero nell’ipotesi che all’ AdR sia affidato il solo servizio di riscossione, al contribuente si pone il problema di individuare il destinatario del ricorso che egli propone allorquando impugni un atto dell’AdR ma intenda contestare la pretesa impositiva ivi contenuta e di cui sia venuto a conoscenza solo con l’atto stesso. Al detto problema venne data soluzione dalle Sezioni Unite della Corte di Cassazione con la memorabile sentenza n.16412/2007. Premettevano le S.U., previo il testuale richiamo dell’art.39 Dlgs 112/99, che “se l’azione del contribuente per la contestazione della pretesa tributaria a mezzo dell’avviso di mora è svolta direttamente nei confronti dell’ente creditore, il concessionario è vincolato alla decisione del giudice nella sua qualità di adiectus solutionis causa (v.Cass 21222 del 2006); se la medesima azione è svolta nei confronti del concessionario, questi, se non vuole rispondere dell’esito eventualmente sfavorevole della lite, deve chiamare in causa l’ente titolare del diritto di credito. In ogni caso, l’avere il contribuente individuato nell’uno o nell’altro il legittimato passivo nei cui confronti dirigere la propria impugnazione non determina l’inammissibilità della domanda, ma può comportare la chiamata in causa dell’ente creditore nell’ipotesi di azione svolta avverso il concessionario, onere che, tuttavia, grava su quest’ultimo, senza che il giudice adito debba ordinare l’integrazione del contraddittorio”. Posta tale premessa, le S.U. enunciavano il seguente principio di diritto. “La correttezza del procedimento di formazione della pretesa tributaria è assicurata mediante il rispetto di una sequenza ordinata secondo una progressione di determinati atti, con le relative notificazioni, destinati, con diversa e specifica funzione a farla emergere e a portarla nella sfera di conoscenza dei destinatari, allo scopo, soprattutto, di rendere possibile per questi ultimi un efficace esercizio del diritto di difesa. Nella predetta sequenza, l’omissione della notificazione di un atto presupposto costituisce vizio procedurale che comporta la nullità dell’atto consequenziale notificato e tale nullità può essere fatta valere dal contribuente mediante la scelta o di impugnare, per tale semplice vizio, l’atto consequenziale notificatogli- rimanendo esposto all’eventuale successiva azione dell’amministrazione, esercitabile soltanto se siano ancora aperti i termini per l’emanazione e la notificazione dell’atto presupposto- o di impugnare cumulativamente anche quest’ultimo (non notificato) per contestare radicalmente la pretesa tributaria: con la conseguenza che spetta al giudice di merito – la cui valutazione se congruamente motivata non sarà censurabile in sede di legittimità- interpretare la domanda proposta dal contribuente al fine di verificare se egli abbia inteso far valere la nullità dell’atto consequenziale in base all’una o all’altra opzione. L’azione può essere svolta dal contribuente indifferentemente nei confronti dell’ente creditore o del concessionario e senza che tra costoro si realizzi una ipotesi di litisconsorzio necessario, essendo rimessa alla sola volontà del concessionario, evocato in giudizio, la facoltà di chiamare in causa l’ente creditore”. Il predetto principio ha trovato conferma nella successiva giurisprudenza del Giudice di legittimità ed è tuttora dalla stessa condiviso (Cass. 22939/07, 476/08, 369/09, 15310/09, 2803/10, 1382/11, 14032/11, 1532/12, 16990/12, 21220/12, 10646/13, 9762/14, 10477/14, 97/15, 13331/13, 12746/14, 14125/16, 5474/17). Sinteticamente risulta dalla unanime concorde giurisprudenza di legittimità che: A) l’omessa notificazione di un atto presupposto è vizio procedurale che comporta la nullità del successivo atto notificato e il contribuente può eccepire tale nullità impugnando solo l’atto successivo o cumulativamente anche l’atto non notificato per contestare la pretesa tributaria; B) compete al giudice verificare quale sia stata la scelta del contribuente; C) il contribuente può convenire in giudizio l’ente impositore o l’AdR, senza che tra essi si realizzi una ipotesi di litisconsorzio necessario, essendo comunque onere dell’AdR evocare in giudizio l’ente impositore se non vuole sopportare l’esito del giudizio per l’ipotesi che i vizi eccepiti non attengano solo alla regolarità o validità degli atti esecutivi ma anche al merito della pretesa tributaria. Alla luce delle sopra esposte considerazioni consegue che nelle liti tributarie: 1) L’AdR è l’unico diretto legittimato passivo quando oggetto della controversia sono atti viziati da errori a lui imputabili che non riguardano l’an del tributo; 2) se oggetto della controversia sono atti che riguardano anche o solo il diritto di credito tributario l’AdR è parimenti legittimato passivo ma, se non vuole rispondere delle conseguenze della lite, deve chiamare in giudizio, ai sensi dell’art.39 Dlgs 112/99, l’Ente creditore. Invero nella seconda predetta ipotesi ove sia convenuto in giudizio solo l’AdR non esiste alcun difetto di contraddittorio per l’omessa citazione, da parte del ricorrente, dell’Ente impositore, poiché in base al disposto del cit. art.39 il concessionario della riscossione è sostituto processuale (ex art.81 c.p.c.) dell’ente impositore (v.Cass. 5474/2017). La affermata esclusione del litisconsorzio necessario comporta che il giudice non ha il potere di disporre l’integrazione del contraddittorio, onde se così operasse l’ordine sarebbe improduttivo di effetti (v. Cass.17458/13). E’ poi da precisare che la cosiddetta chiamata in causa dell’Ente impositore, proprio perchè è esclusa l’esistenza del litisconsorzio necessario tra AdR ed Ente impositore, è in realtà una mera litis denuntiatio volta a portare a conoscenza dell’Ente impositore la pendenza del processo per estendere allo stesso gli effetti del giudicato. Pertanto è da ritenere che la chiamata in causa di cui al l’art.39 cit. sia in effetti un istituto sostanziale e non processuale poiché incide unicamente sull’obbligo di risarcimento del danno e non sul rapporto processuale già instaurato tra contribuente e AdR. Consegue infine che la cosiddetta chiamata in causa, che attiene solo ai rapporti tra AdR ed Ente impositore, può essere eseguita con qualsivoglia modalità (lettera raccomandata AR, notifica tramite ufficiale giudiziario ecc.). La difesa in giudizio dell’Agente della Riscossione L’art.11 del Dlgs 546/92 intitolato “Capacità di stare in giudizio” dispone al comma 2 che “Lufficio dell’Agenzia delle entrate…nonchè dell’agente della riscossione, nei cui confronti è proposto il ricorso, sta in giudizio direttamente o mediante la struttura territoriale sovraordinata”. L’art.12 del Dlgs 546/92 intitolato “Assistenza tecnica” al comma 8 dispone che “Le Agenzie delle Entrate…..possono essere assistite dall’Avvocatura dello Stato”. Infine il DL n.193/2016 (istitutivo del nuovo ente pubblico economico denominato Agenzia delle Entrate-Riscossione) al comma ottavo dell’art.1 così dispone:”L’ente è autorizzato ad avvalersi del patrocinio dell’Avvocatura dello Stato ai sensi dell’art.43 del testo unico delle leggi e delle norme giuridiche sulla rappresentanza e difesa in giudizio dello Stato e sull’ordinamento dell’Avvocatura dello Stato, di cui al regio decreto 30 ottobre 1933, n.1611, fatte salve le ipotesi di conflitto e comunque su base convenzionale. Lo stesso ente può altresì avvalersi, sulla base di specifici criteri definiti negli atti di carattere generale deliberati ai sensi del comma 5 del presente articolo, di avvocati del libero foro, nel rispetto delle previsioni di cui agli articoli 4 e 17 del decreto legislativo 18 aprile 2016, n.50, ovvero può avvalersi ed essere rappresentato, davanti al tribunale e al giudice di pace, da propri dipendenti delegati, che possono stare in giudizio personalmente; in ogni caso, ove vengano in rilievo questioni di massima o aventi notevoli riflessi economici, l’Avvocatura dello Stato, sentito l’ente, può assumere direttamente la trattazione della causa. Per il patrocinio davanti alle commissioni tributarie continua ad applicarsi l’articolo 11, comma 2, del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n.546”. Prima di affrontare il problema della difesa del nuovo ente Agenzia delle Entrate Riscossione nel processo tributario si ritiene utile premettere alcune fondamentali nozioni di diritto processuale civile applicabili al processo tributario ex art.1, comma 2, Dlgs 546/92. Viene innanzitutto in rilievo la capacità di essere parte che consiste nella capacità di essere soggetto del rapporto processuale. Essa non è altro che la capacità giuridica applicata al processo civile e, pertanto, è dalla legge attribuita ad ogni persona fisica dal momento della nascita (art.1 c.c.) e alle persone giuridiche ed anche agli enti di fatto (associazioni non riconosciute, comitati, condomini) dal momento della costituzione (artt.11 e sgg. c.c.). La capacità processuale (detta anche legitimatio ad processum) è invece la capacità di agire proiettata nel processo, ovvero la capacità di porre in essere atti processuali in nome proprio o per conto di altri. Essa costituisce un presupposto processuale e si distingue dalla legitimatio ad causam che è una condizione dell’azione e consiste nella titolarità del diritto che si fa valere in giudizio. Ai sensi dell’art.75 c.p.c. sono capaci di stare in giudizio le persone che hanno il libero esercizio dei diritti che vi si fanno valere. E’ quindi disposto che le persone che non hanno il libero esercizio dei diritti non possono stare in giudizio se non rappresentate, assistite o autorizzate secondo le norme che regolano la loro capacità (rappresentanza legale). Le persone giuridiche stanno in giudizio per mezzo di chi le rappresenta a norma della legge o dello statuto (c.d. rappresentanza organica che è comunque rappresentanza legale) mentre le associazioni non riconosciute stanno in giudizio per mezzo delle persone indicate negli artt.36 e sgg. c.c. La rappresentanza processuale, ovvero il potere di agire nel processo in nome e per conto della parte, oltre che legale (come si è visto per le persone che non hanno il libero esercizio dei propri diritti, per le persone giuridiche e per gli enti non riconosciuti, ex art.75 c.p.c), può anche essere volontaria e in tal caso deve essere conferita mediante procura che riguardi negozi ed attività sostanziali, procura che può essere generale, se concerne tutti gli affari, o speciale, se limitata a determinati affari, e deve contenere espressamente il potere di agire in giudizio relativamente ai detti negozi o attività. Esiste poi la sostituzione processuale che è prevista dall’art.81 c.p.c. e che è possibile solo allorquando, in base ad espressa previsione di legge, un soggetto fa valere nel processo in nome proprio un diritto altrui (come si è visto sub n.5 in riferimento all’art.39 Dlgs 112/99 – AdR sostituto processuale dell’A.F). Dalla capacità processuale e dalla rappresentanza processuale si distingue poi la capacità di compiere personalmente gli atti processuali ovvero il c.d. jus postulandi (capacità di chiedere in giudizio). Nel processo civile la legge impone alla parte, nell’interesse della stessa e tranne casi eccezionali riferiti al tenue valore della causa o alla qualità del contribuente (artt.82 e 86 c.p.c.), di essere rappresentata (col ministero) in giudizio, davanti al Giudice di Pace e davanti al Tribunale, mediante conferimento di apposita procura, da un procuratore legalmente esercente e iscritto nel relativo albo e, davanti alla Corte di Cassazione, di essere rappresentata (col ministero) da un avvocato iscritto in apposito albo. E’ questa la cosiddetta rappresentanza tecnica che è caratterizzata dalla particolare qualificazione del procuratore, che è munito di cognizioni giuridiche ed al quale soltanto la legge conferisce il jus postulandi. L’art.84 c.p.c dispone poi che il difensore procuratore che rappresenta (tecnicamente) la parte può compiere e ricevere nell’interesse della stessa tutti gli atti che ad essa non sono espressamente riservati ma non può compiere atti che importino disposizione del diritto in contesa, se non ne ha ricevuto espressamente il potere. Diversa è invece la funzione di assistenza giuridica che esercita il difensore avvocato, assistenza non necessaria nel processo civile, a differenza della rappresentanza tecnica del procuratore (di norma necessaria). Pertanto mentre il difensore procuratore assume la rappresentanza della parte, il difensore avvocato esplica solo un compito di assistenza giuridica consistente nel fornire alla parte le ragioni di diritto con cui sorreggere la concreta fattispecie oggetto del giudizio. Sulla base delle esposte premesse relative ai principi generali che regolano la rappresentanza e la assistenza delle parti nel processo civile, è possibile adesso esaminare la corrispondente, ma diversa, disciplina relativa alla difesa in giudizio dell’Agenzia Entrate – Riscossione nel processo tributario. Va innanzitutto rilevato che l’art.11 Dlgs. è impropriamente intitolato Capacità di stare in giudizio, poiché è del tutto evidente che esso disciplina invece la rappresentanza volontaria nel processo tributario negandone la possibilità (oltre che alle cancellerie e alle segreterie degli uffici giudiziari per il contenzioso in materia di contributo unificato) alle Agenzie Fiscali e quindi, attualmente, anche all’ Agenzia delle Entrate – Riscossione la quale, come testualmente dispone la norma “sta in giudizio direttamente o mediante la struttura territoriale sovraordinata”, ovvero in persona dell’organo (anche sovraordinato) che ne ha la rappresentanza legale verso l’esterno (o di funzionario specificamente delegato). Il divieto, imposto alle Agenzie fiscali, di usufruire della rappresentanza processuale volontaria, attesa la inequivoca espressione della norma, ben si comprende ove si consideri la indisponibilità (sia pure solo relativa) del credito erariale dalla quale consegue anche il divieto di conferire il potere di rappresentanza (e quindi eventualmente anche di disposizione) per quel diritto. Pertanto nel processo tributario la rappresentanza tecnica non è proprio prevista (forse perchè il legislatore considera quello tributario un processo di serie B ?!) mentre la rappresentanza processuale volontaria è consentita solo alle parti diverse dalle Agenzie fiscali (compresa l’Agenzia Entrate Riscossione) e dalle cancellerie e segreterie degli uffici giudiziari per il contenzioso relativo al CUT. Da quanto esposto consegue che se, ad esempio, il contribuente si costituisce in giudizio nominando suo procuratore un avvocato o uno dei soggetti tra quelli (indicati nel comma 3 dell’art.12 cit.) abilitati all’assistenza, costui sarà considerato un rappresentante volontario del contribuente con i relativi poteri di cui si è detto in precedenza. Diversa è invece la regolamentazione relativa alla assistenza tecnica nel processo tributario. Invero il primo comma dell’art.12 Dlgs 546 /92 impone l’obbligo di “essere assistite in giudizio da un difensore abilitato” alle “parti diverse dagli enti impositori, dagli agenti della riscossione e dai soggetti iscritti nell’albo di cui all’art.53 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n.446”. Nei successivi commi sono indicati i limiti di valore della lite (€ 3.000,00) al di sotto dei quali è consentita la difesa personale delle parti senza alcuna assistenza, sono indicate le categorie dei soggetti abilitati all’assistenza tecnica (che in quanto tali possono stare in giudizio personalmente), le formalità di conferimento dell’incarico (atto pubblico, scrittura privata autenticata in calce o a margine di un atto del processo o anche oralmente alla udienza pubblica) Al comma ottavo è poi disposto che le Agenzie fiscali (e quindi attualmente anche l’Agenzia delle Entrate-Riscossione) possono essere assistite dall’Avvocatura dello Stato. Infine nell’ultimo comma è prevista l’applicabilità dell’art.182 c.p.c. Pertanto mentre deve escludersi, ai sensi dell’art.11 cit., che l’Agenzia delle Entrate Riscossione possa avvalersi della rappresentanza processuale volontaria di un procuratore, deve riconoscersi per la stessa la mera facoltà di avvalersi dell’assistenza tecnica di un difensore abilitato. Invero, come ritenuto da antica data dal Giudice di legittimità, il fatto che gli uffici finanziari non siano destinatari dell’obbligo della assistenza tecnica “non significa che non abbiano la facoltà di farsi assistere da un difensore abilitato…. nessuna norma impedisce che questi…possano farsi assistere da difensori abilitati anche privati, anche perchè una simile limitazione mal si concilierebbe con l’art.24, comma 2, Cost.” (v. Cass. 18541/2003 e 17936/04). Del resto risulta anche dal Protocollo d’Intesa tra Avvocatura dello Stato e Agenzia delle Entrate Riscossione, firmato dai rispettivi legali rappresentanti, alle pagg.7 e 8 che “3.4.2 L’ente sta in giudizio avvalendosi direttamente di propri dipendenti o di avvocati del libero foro, iscritti nel proprio Elenco avvocati, nelle controversie relative a: -liti innanzi al Giudice di Pace (compresa la fase di appello); –liti innanzi alle sezioni lavoro di Tribunale e Corte d’Appello; –liti innanzi alle Commissioni tributarie” Anche nel comma 8 dell’art.1 del DL 193/2016 è infine testualmente previsto, come si è già indicato, che l’Agenzia delle Entrate Riscossione “…può altresì avvalersi di avvocati del libero foro”. Nel giudizio innanzi alla Corte di Cassazione le Agenzie fiscali possono essere assistite oltre che dall’Avvocatura dello Stato anche da un avvocato iscritto nell’albo dei cassazionisti (v. Cass.S.U. 3116/2006). Va comunque precisato che per le Agenzie fiscali la scelta di un avvocato del libero foro al posto dell’Avvocato dello Stato non è del tutto libera, poiché, in base al disposto dell’art.61 Dlgs 300/99, gli organi dell’A.F. devono pur sempre agire in base “ai principi di legalità, imparzialità e trasparenza con criteri di efficienza, economicità e imparzialità” (v. Cass. S.U. 3116/2006). Purtroppo l’improprio riferimento all’art.11 Dlgs 546/92, per quanto concerne il patrocinio nel processo tributario, contenuto nel comma 8 dell’art.1 del DL 193/2016 secondo il quale “Per il patrocinio davanti alle commissioni tributarie continua ad applicarsi l’articolo 11, comma 2, del decreto legislativo 31 dicembre 1992 n.546”, improprietà consistente nel riferire il patrocinio all’art.11 cit. che disciplina invece (come già evidenziato) la rappresentanza processuale volontaria, mentre del patrocinio, che va inteso come assistenza tecnica, si occupa l’art.12 cit., ha indotto in errore alcuni giudici tributari. Va precisato infatti che con il termine patrocinio nella lingua italiana deve intendersi non già la rappresentanza ma solo l’assistenza, poiché il detto vocabolo trova origine nella protezione e assistenza (e non certo rappresentanza) che nell’antica Roma il patrono accordava al cliente. Orbene il predetto improprio riferimento, congiuntamente alla omessa applicazione dell’art.182 c.p.c. (specificamente richiamato dall’ultimo comma dell’art.12 cit.), ha indotto qualche Giudice tributario a ritenere inammissibile, inesistente o comunque insanabile la costituzione in giudizio dell’AdR a mezzo di avvocati del libero foro. Assodato, invero, che l’art.11 cit. ha riferimento, come già innanzi precisato, non già al patrocinio innanzi alle Commissioni tributarie (e nemmeno alla capacità di stare in giudizio, come reca l’intitolazione) ma solo alla rappresentanza processuale volontaria mentre del patrocinio si occupa l’art.12 Dlgs 546/92 che impone l’assistenza (ma non la rappresentanza) di un difensore solo alle parti diverse dagli enti impositori e dagli enti della riscossione, si osserva quanto segue. Per le Agenzie fiscali (e oggi quindi anche per l’Agenzia Entrate- Riscossione), per le quali, come già rilevato, è vietata la rappresentanza processuale, l’assistenza difensiva ad opera dell’Avvocatura dello Stato è solo eventuale, il che comporta che mentre per le parti diverse è necessario munirsi di un difensore per esercitare il jus postulandi, invece per le Agenzie fiscali esiste una triplice possibilità di esercitare quel diritto, ovvero:1) direttamente mediante l’organo che le rappresenta; B) mediante l’Avvocatura dello Stato; C) mediante un avvocato del libero foro. Deve tuttavia essere precisato che se è pur vero che all’Agenzia fiscale è vietato farsi rappresentare nel giudizio tributario da soggetto diverso dall’organo che per legge ne ha la rappresentanza legale, tuttavia la violazione di tale divieto non comporta di per sé l’inammissibilità della costituzione in giudizio nè comunque consente al giudice di ritenere del tutto incontestate le ragioni del ricorrente (come invece ritenuto da taluni Giudici tributari v. tra gli altri CTP Venezia, sent. 15/5/2017, CTP Campobasso sent. 32/1/18 e sent. 973/1/17). Dispone infatti il secondo comma dell’art.182 c.p.c. (al quale fa espresso rinvio l’art.12 Dlgs 546/92) che quando il giudice rileva un difetto di rappresentanza, ovvero un vizio che determina la nullità della procura al difensore, assegna alle parti un termine perentorio per la costituzione della persona alla quale spetta la rappresentanza per il rilascio della necessaria autorizzazione, precisando che l’osservanza del termine sana i vizi e gli effetti sostanziali e processuali della domanda si producono dal momento della prima notificazione. E’ stato precisato che “l’art.182, secondo comma, cod. proc. civ….deve essere interpretato…nel senso che il giudice deve promuovere la sanatoria, in qualsiasi fase e grado del giudizio e indipendentemente dalle cause del predetto difetto, assegnando un termine alla parte che non vi abbia gia provveduto di sua iniziativa, con effetti ex tunc, senza il limite delle preclusioni derivanti dalle decadenze processuali” (Cass. S.U. 4248/12). Anche in epoca più recente è stato ritenuto che il difetto del potere di rappresentanza può essere rilevato in ogni stato e grado del giudizio, anche in sede di legittimità e se non vi sia stata contestazione “con efficacia retroattiva e con riferimento a tutti gli atti processuali già compiuti, per effetto della costituzione in giudizio del soggetto dotato della effettiva rappresentanza dell’ente stesso, il quale manifesti la volontà, anche tacita, di ratificare la precedente condotta difensiva del falsus procurator” (Cass. S.U. 4248/16, nonché Cass. 5343/15, 3084/16 e 5372/17). In particolare nella sentenza n.3084/16 è testualmente precisato che non vi sono ragioni “per non applicare il disposto dell’art.182 c.p.c. al processo tributario…in considerazione del fatto che l’art.11 del dlgs 546/92 non disciplina la capacità di stare in giudizio ma la sola rappresentanza volontaria nel processo, e che non è dato rintracciare alcuna disciplina derogatoria nell’ambito della legge di rito tributaria, sicchè deve valere per il processo tributario la disciplina contenuta a questo proposito nel primo libro del codice di procedura civile”. Dai principi sopra esposti consegue che nell’ipotesi in cui il giudice tributario rilevi che l’Agenzia fiscale risulti costituita con un avvocato del libero foro deve esaminare se l’incarico allo stesso conferito sia quello di mera assistenza difensiva o si tratti anche di procura per la rappresentanza processuale. In proposito giova ricordare che mentre la procura ad litem costituisce un negozio unilaterale con il quale il difensore viene investito del potere di rappresentare la parte in giudizio, il mandato costituisce un negozio bilaterale (detto appunto contratto di patrocinio) con il quale il professionista viene incaricato, secondo lo schema negoziale che è proprio del mandato, di svolgere la sua opera professionale in favore della parte. Come si è già rilevato in precedenza l’art.12 Dlgs 546/92 al comma 7, prescrive le forme con cui può essere conferito il mandato per l’assistenza tecnica. Pertanto ove il giudice rilevi che al difensore, libero professionista, sia stato conferito un mero mandato per l’assistenza in giudizio nulla quaestio poiché, come si è già precisato, è pur sempre consentito alla Amministrazione finanziaria di costituirsi in giudizio con l’assistenza di un difensore del libero foro. Se, invece, il giudice constati che vi sia stato anche il conferimento della rappresentanza processuale, ovvero che oltre al mandato difensivo (oppure, come è possibile per le Agenzie fiscali, senza alcun mandato difensivo) vi sia la procura, il giudice dovrà rilevare il difetto di rappresentanza processuale e concedere un termine all’A.F. perchè provveda a sanare il vizio mediante la costituzione in giudizio dell’organo che la rappresenta (si ricorda l’art.11 Dlgs 546/92: “sta in giudizio direttamente”). Se l’A.F. provvede all’adempimento dell’ordine del giudice si verifica un completo effetto sanante rispetto ad eventuali preclusioni e decadenze, altrimenti (ma solo in tal caso) deve essere dichiarata l’inammissibilità della costituzione della detta A.F. E’ da rilevare, infine, che la disposizione di cui al secondo comma dell’art.182 c.p.c., applicabile al processo tributario per il rinvio contenuto nell’ultimo comma dell’art.12 Dlgs.546/92, concerne la sanatoria del difetto di rappresentanza o di assistenza non solo in favore del ricorrente, come erroneamente si afferma nella sentenza n.32/1/18 della CTP di Campobasso (secondo la quale ciò sarebbe desumibile dalla circostanza che il rinvio all’art.182 c.p.c. è contenuto nell’art.12 cit. ma non nell’art.11 cit.) ma in favore di tutte le parti del processo, incluse le Agenzie fiscali (compresa l’Agenzia Entrate Riscossione) e gli Enti locali. Invero la contraria opinione contrasta innanzitutto e palesemente con l’art.111, secondo comma, della Costituzione, che sancisce il principio delle condizioni di parità delle parti nel processo; se solo al contribuente, e non all’Ente impositore e all’AdR, fosse consentita la sanatoria per il falsus procurator, sarebbe evidente la sperequazione tra le parti per l’evidente privilegio consentito al primo rispetto ai secondi. In secondo luogo palese è il contrasto con il testuale disposto dell’art.182 c.p.c. che tratta del difetto di rappresentanza e di assistenza o di autorizzazione senza distinguere tra le parti in causa. Infine, se la tesi della rimessione in termini di cui all’art.182 fosse riferibile al solo ricorrente, ovvero al solo contribuente, come si afferma nella sentenza della CTP di Campobasso (“è prevista per il ricorrente ai sensi dell’art.12, ultimo comma D.lgs 546/92, ma non anche per l’Ufficio posto che l’art. 11 del citato D.lgs non richiama l’art.182 c.p.c.,”) conseguirebbe che la sanatoria per il falsus procurator dovrebbe ritenersi non ammissibile per nessuna delle parti e quindi nemmeno per il contribuente, poiché l’art.12, in cui è posto il rinvio all’art.182 c.p.c., si riferisce alla sola assistenza delle parti e non alla rappresentanza processuale. Tuttavia la detta conclusione si porrebbe in evidente contrasto con quanto affermato da antica data dal Giudice di legittimità secondo il quale la costituzione in giudizio del legale rappresentante di una parte, anche di propria iniziativa, sana il difetto di rappresentanza “con effetti ex tunc, senza limiti di preclusione derivante da decadenze processuali” (v. S.U. 9217/10, Cass.17683/10 e 20052/10), poiché “l’inammissibilità del ricorso introduttivo del giudizio tributario, per difetto del potere di rappresentanza di chi abbia agito in nome di una società, non è inquadrabile tra le decadenze sostanziali già verificatesi e insensibili alla sanatoria di cui all’art.182/2 c.p.c.”. GIUSEPPE DI NARDO (giugno 2018) ...
- LA DISUGUAGLIANZA FISCALE DEI CONTRIBUENTI EUROPEI. ANNO 2018.
  18 Giugno 2018NewsLA DISUGUAGLIANZA FISCALE DEI CONTRIBUENTI EUROPEI. ANNO 2018. La diversità fiscale dei contribuenti generici, dei professionisti e delle imprese in Europa. Definiamo con pressione fiscale il rapporto tra il gettito fiscale di ciascun paese e il prodotto interno lordo, ossia la sommatoria delle diverse imposte, tasse, tributi e contributi, diviso il P.I.L. Ebbene tale frazione si presenta oggi quantitativamente diversa tra le varie nazioni appartenenti alla U.E. Con i dati relativi al 2017 possiamo affermare che in Italia la pressione fiscale 2017 è stata del 42,50 % del PIL, mentre per la Francia – dati 2015 – è stata del 48% , Belgio 46,80%, Austria 44,30%, Svezia 44%. La media UE è stata del 39,90%. Ancora la Germania del 36,20%, Svizzera 30,30%, Irlanda 27,80%., Gran Bretagna 35,205, Romania 27,70% , Bulgaria 27,80%. Infine gli U.S.A. Il 24,30%. Gli effetti macroeconomici e microeconomici. Finora la maggior parte dei consumatori ha utilizzato le basi teorico-pratiche derivate dal consumismo ovvero dalla sommatoria dei due effetti di J. S. Duensenberry ossia l’effetto dimostrazione ed emulazione. Purtroppo gli anni critici 2008-2018 – decennio di stagnazione e recessione – hanno prodotto l’effetto di una notevole contrazione dei consumi in generale e conseguenze micro e macroeconomiche relative. In questa fase hanno potuto reggere meglio il peso della crisi i Paesi che avevano un tasso contenuto di pressione fiscale poiché avevano maggior quantitativo monetario di risparmio spendibile. Tale assunto concreto ci propone la considerazione che la diversità di tassazione in Europa è un dato molto importante da analizzare e ponderare ossia che fra le top – decisioni della Unione Europea si dovrebbero attualmente approvare delle riforme che portassero alla eliminazione oppure all’attenuazione delle disparità fiscali tra i Paesi della U.E. Conclusioni. Il Patto di stabilità e crescita deve soddisfare tutti i parametri di Maastricht ossia in particolare sintetizziamo che – per ciascun Paese aderente alla U.E. – il rapporto DEFICIT/PIL deve essere inferiore al 3% ancora oggi. Inoltre il rapporto DEBITO PUBBLICO/PIL deve essere inferiore al 60%. Premesso che non siamo ancora usciti dalla crisi decennale sopra esposta e che pertanto esistono molti problemi ancora da risolvere da parte di molti paesi U.E., ecco la proposta da molti auspicata e che potrebbe aiutare a risolvere gli eventi macroeconomici e anche contribuire alla parificazione mediante livellazione nel tempo della fiscalità dei contribuenti europei: RAPPORTO DEFICIT / PIL = inferiore al 4,20 circa. RAPPORTO DEBITO PUBBLICO / PIL = inferiore al 75% circa. Si tratta dell’applicazione di misure che si riferiscono principalmente alle teorie originate dall’economista J. M. KEYNES ma che potrebbero ritornare attuali al fine macroeconomico risolutivo. Riteniamo infine che l’economia non debba essere intesa solo come una scienza che massimizza il valore di scambio e che opera solo per convenienza ma come una componente di ricerca per la salvaguardia del sistema umano. Sarzana, 12.06.2018. Roberto Simonazzi. Presidente del Collegio dei Revisori dei Conti della Provincia della SPEZIA e del Comune di SARZANA. Giudice Tributario C.T.P. GENOVA. ALCUNE SOLUZIONI ALLA CRITICITA’ ECONOMICA INTERNAZIONALE. Allegato n.1. a. Analisi dell’equilibrio macroeconomico. Allo scopo di spiegare i vari meccanismi dell’equilibrio macroeconomico e l’operatività degli effetti moltiplicatori sul reddito, occorre evidenziare una base analitica. Premesso che la Produzione è la sommatoria della Domanda Totale dei beni di Consumo e di Investimento, possiamo esprimere la Funzione Lineare del Reddito: Y = C + I ; Y = Co + cY + Io ; dove Co è il Consumo autonomo e Io è l’Investimento autonomo. Ancora : Y = C + S ; dove Y è il Reddito, C è il Consumo ossia l’acquisto dei beni e S è il Risparmio. Sostituendo avremo che: Co + cY + Io = C + S >>>>> C + Io = C + S >>>>> Io = Y – C = S >>>>> Io = S ; Ossia la variabile Investimento autonomo è uguale alla variabile Risparmio. < o > Supponiamo ora che il Consumo sia una funzione lineare del Reddito, ossia: C = Co + cY Visto la funzione del Risparmio >>> S = Y – C >>> di conseguenza la funzione del risparmio sarà >>> S = Y – ( Co + cY ) >>>>> e si potrà scrivere anche : S = – Co + ( 1 – c )Y; b. La condizione dell’equilibrio macroeconomico. Dato la funzione del Consumo: C = 30 + 0,8 Y ; Dove Y è il Reddito Nazionale = 200 ; sostituendo opportunamente… esempio: C = 30 + 0,8 . 200 ; Avremo che C = 190 ; dove Y è 250 avremo che C = 230; dove Y è 300 avremo che C = 270; Potremo così costruire una tabella n.1 . Y C S I Domanda Variazione I Red. Naz Prev. Prev. Prev. Globale Realizzato 200 190 10 20 210 – 10 10 250 230 20 20 250 0 20 300 270 30 20 290 + 10 30 E nel successivo grafico viene evidenziato che nel punto E si realizza la condizione di equilibrio macroeconomico: I = S ; In presenza delle Spese Pubbliche ( prelievo fiscale ) = pf; la condizione di equilibrio macroeconomico diventa: Y = C + Io + pf ; ……………………………………………. Nota del 29.03.2018: Possiamo determinare con +∆T l’aumento delle Imposte avvenuto in Italia nell’anno 2015 e seguenti, ma che non è risultato sufficiente a saturare l’Investimento richiesto dallo Stato Imprenditore ossia dall’operatore P.A. e dal Sistema impresa privata italiana in quanto si sono verificati numerosi comportamenti disequilibrati. – Vedi rendiconti delle spese relative alle regioni e altri eventi che hanno fatto dubitare che in Italia non vi fosse più alcuna persona equilibrata in grado di governare il nostro paese. Infatti il numero dei deputati e dei senatori è sempre lo stesso, idem il numero delle provincie , tutti i controllori del sistema eco-finanziario ossia i revisori dei conti effettuano il loro controllo a campione e non sono in grado di far emergere i disequilibri eco-finanziari relativi a comuni, province e regioni ed altri enti pubblici. Potremo aggiungere altri eventi, ma in questa sede ci limitiamo a citare il fatto che anche la giustizia procede per tempi piuttosto lunghi e non è mai stata in grado di risolvere i casi concreti con velocità esecutiva. c. Il moltiplicatore e l’equilibrio macroeconomico. Supponiamo che : Y = C + Io ; desideriamo conoscere l’aumento del Reddito Nazionale all’aumentare di un componente autonomo della Domanda Globale. Esempio di un problema: ricerca dell’effetto di un + ∆Y non ripetuto nel tempo. Adesso formuliamo in questo modo: ∆Y = k ∆Io ; dove ∆Y è l’aumento del Reddito, ∆Io è l’aumento dell’Investimento, k è il moltiplicatore dell’Investimento. Dobbiamo calcolare k ; possiamo dire che il moltiplicatore dell’Investimento dipende dalla Propensione marginale al Consumo >>>>> di conseguenza…. ∆Y = k ∆Io >>>>> k = ∆Y / ∆Io ; oppure: Y = C + Io ; >>>>> ∆Y = ∆C + ∆Io >>>>> ∆Io = ∆Y – ∆C >>>>> pertanto possiamo scrivere: k = ∆Y / ∆ Y – ∆C ; >>>>> k = 1 / 1 – ∆C/∆Y ; dove ∆C/∆Y è la Propensione marginale al Consumo. dove 1 –∆C/∆Y è la Propensione marginale al Risparmio. In conclusione possiamo dire che il Moltiplicatore dell’Investimento è uguale all’inverso della Propensione marginale al Risparmio. Evidenziamo la tabella n.2 che rappresenta l’effetto del Moltiplicatore dell’Investimento non ripetuto. Dati: 1.000 per l’Investimento e la Prop. Mrg. Consumo di 0,50. Periodi Crescita Crescita Crescita Cresc.Cumulativa dell’Invest. Consumo period. Reddito period. Reddito 1 1.000 /// 1.000 1.000 2 // 500 500 1.500 3 // 250 250 1.750 4 // 125 125 1.875 5 // 62 62 1.937 6 // 31 31 1.968 7 // 8 8 1.992 8 // 4 4 1.996 9 // 2 2 1.998 ……….. ………… Esaminiamo adesso con la tabella n.3 gli effetti dell’aumento di un investimento ripetuto in più periodi., ossia ∆Io. Periodi Crescita Crescita ventilata Crescita non ventilata Crescita cumulativa Inv. per periodo Cons. per period del Consumo del Reddito 1 1.000 /// /// 1.000 2 1.000 500 500 1.000 3 1.000 500+250 750 1.750 4 1.000 500+250+125 875 1.875 5 1.000 500+250+125+63 938 1.938 …………………. ……………. Il moltiplicatore e l’equilibrio macroeconomico. (Vedi grafico 10.4) Eo è il punto di equilibrio. Allorché il moltiplicatore avrà prodotto tutti i suoi effetti si avrà: ∆Y = 1 / 1 – c . ∆Io ; E’ possibile calcolare gli investimenti successivi del P.N. ∆Y indotto da un aumento iniziale dell’Investimento ∆Io uguale a 100 ed una propensione marginale al Consumo c uguale a 0,80. ∆Y = 100 + 80 + 64 +….. 2 3 ∆Y = 100 + 100 (0,80) + 100 (0,80) + 100 (0,80) +…. 2 3 ∆Y = ∆Io + ∆Io . c + ∆Io . c + ∆Io . c …… 2 3 ∆Y = ∆Io + ∆Io (1+ c + c + c +….) ; c > 1 ; Stabilito che la propensione marginale al consumo è = 0,80 e che ∆Io = 100 ; la somma dei termini in progressione geometrica è data da: ∆Y = ∆Io . 1 / 1 – c ; il Moltiplicatore è uguale a 5 e il valore ∆Y è uguale a 500. Il Moltiplicatore è il processo che assume l’equilibrio macroeconomico e quando questo avrà prodotto tutti i suoi effetti avremo che : ∆Y > ∆Yo ; a conclusione di quanto evidenziato possiamo dire che i limiti del moltiplicatore dell’investimento sono essenzialmente tre: la condizione è che i Fattori Capitale e Lavoro non siano totalmente impiegati. la propensione marginale al consumo sia stabile. a livello macroeconomico non siano presi in dettaglio i diversi settori dell’economia nazionale. Roberto Simonazzi. 12.06.2018. . ...
- ANCORA SUL CONTRADDITTORIO PREVENTIVO NEL PROCEDIMENTO TRIBUTARIO
  15 Maggio 2018NewsANCORA SUL CONTRADDITTORIO PREVENTIVO NEL PROCEDIMENTO TRIBUTARIO 1) Premessa In un mio precedente scritto affermavo che l’immanenza del principio del contraddittorio nell’ordinamento giuridico tributario italiano è desumibile non solo dalla norrmativa e dalla giurisprudenza comunitaria (art.41 della Carta di Nizza-recepita in Italia dal Trattato di Lisbona-, Corte di Giustizia UE, sent.3/7/14 cause 129/13 e 130/13 Kamino, sent.13/6/2006 causa 173/2003 Traghetti Mediterraneo, sent. 13/6/2006 causa 349/2007 Sopropè), ma anche da alcuni principi esistenti nela nostra Costituzione (artt.24, 97 e 117), nonché da alcune norme poste della legge ordinaria ( tra le quali gli artt,5, 6 e 10 dello Statuto del Contribuente). Successivamente la Corte Costituzionale, investita della questione di legittimità costituzionale dell’art,12, comma 7, della L. 212/2000 (Statuto del contribuente), che sembrerebbe limitare il diritto del contribuente di ricevere copia del verbale conclusivo delle indagini finanziarie e di disporre del termine di giorni 60 per controdeduzioni, solo alle verifiche presso la sede dello stesso, escludendolo per le verifiche effettuate negli uffici dell’A.F. (c.d. a tavolino), ha dichiarato manifestamente inammissibile la prospettata questione. La Consulta con tre Ordinanze (n.187/17, n.188/17 e n.189/17), tutte emesse in data 05/7/2017, ha ritenuto infatti che le tre Commissioni Tributarie (Firenze, Siracusa e Campania) che avevano sollevato la questione non avevano formulato correttamente il quesito ad essa sottoposto. Più precisamente con l’Ordinanza n.187/17 la Consulta rilevava che il fatto non era stato compiutamente descritto, onde non appariva chiaro se il caso specifico sottoposto al Giudice tributario costituisse ipotesi per la quale il contraddittorio fosse comunque imposto per legge (quale ad es. un accertamento basato su studi di settore). Con l’Ordinanza n.188/17 la Corte osservava che l’ordinanza di rimessione non risultava motivata sulle ragioni che avrebbero consentito di respingere l’eccezione pregiudiziale relativa alla corretta instaurazione del rapporto processuale (la nullità della notifica dell’atto impugnato), eccezione che avrebbe potuto dare ingresso alla eccepita questione di legittimità costituzionale solo nella eventuale ipotesi che fosse stata respinta. Infine con l’Ordinanza n.189/17 veniva rilevato che risultava omessa l’indicazione della norma censurata di incostituzionalità, essendo del tutto generico il riferimento, come formulato nell’ordinanza di rimessione, al “diritto nazionale” e alle “norme che testualmente non prevedono il detto contraddittorio”. Conclusivamente nessuna valutazione era stato possibile effettuare dalla Consulta sulla fondatezza della questione di legittimità costituzionale dell’art.12, comma 7, della legge n.212/2000. A questo punto però non può non rilevarsi che la evidente rilevanza sociale e la molto probabile fondatezza giuridica della questione, che incide sui diritti fondamentali del contribuente, rende non più differibile la sua riproposizione mediante corretta formulazione dei quesiti. Con l’occasione giova ricordare che l’eccezione di legittimità costituzionale dell’art. 12, comma 7, della L n.212/2000 presenta altissime probabilità di essere accolta poiché la stessa Consulta, con sentenza n.132, in data 26/5/2015, nel dichiarare infondata la proposta eccezione di incostituzionalità dell’art.37 bis, comma 4, DPR 600/73 nella parte in cui non prevede l’obbligo del contraddittorio preventivo per le fattispecie antielusive non riconducibili a quelle specificamente previste dalla norma censurata, affermò che l’obbligo predetto deve ritenersi sussistente per tutte le fattispecie antielusive, anche in mancanza di specifica previsione normativa, precisando nell’occasione che “…il rispetto dei diritti di difesa costituisce un principio generale del diritto comunitario che trova applicazione ogniqualvolta l’amministrazione si proponga di adottare nei confronti di un soggetto un atto per esso lesivo, con la conseguenza che i destinatari di decisioni che incidono sensibilmente sui loro interessi devono essere messi in condizione di manifestare utilmente il loro punto di vista in merito agli elementi sui quali l’amministrazione intende fondare la propria decisione (ex plurimis, CGEE, sentenza 18/12/2008 in causa C-349/07)” e che “l’attivazione del contraddittorio procedimentale costituisce un principio fondamentale immanente nell’ordinamento, operante anche in difetto di una espressa e specifica previsione normativa, a pena di nullità dell’atto finale del procedimento, per violazione del diritto di partecipazione dell’interessato al procedimento stesso (Corte Cass. S.U. Civ. Sent. 18/9/2014, n.19667). Talune incertezze che permangono nella giurisprudenza di legittimità, intorno ai limiti e, soprattutto, alle modalità di applicazione di questi principi, specie nei casi diversi da quelli contemplati dall’art.12, comma 7, della legge n.212 del 2000, costituiscono oscillazioni interpretative che non toccano direttamente la portata applicativa della norma censurata”. Con l’ultima indicata affermazione la Consulta aveva quasi profetizzato che si sarebbero potute verificare oscillazioni interpretative, come di fatto avvenuto con la sciagurata sentenza S.U. 24823 emessa appena qualche mese dopo (dicembre 2015), ma si era premurata di avvertire che eventuali interpretazioni contrarie giammai avrebbero potuto intaccare il principio del contraddittorio preventivo nel procedimento tributario. 2) Il principio del contraddittorio endoprocedimentale nella legge italiana Se, per assurdo, si volessero ignorare i principi posti dall’ordinamento e dalla giurisprudenza comunitaria, nonché le precise norme della Costituzione (artt.3, 24, 97 e 117) e l’autorevolissima citata sentenza della Consulta, nemmeno in tal caso potrebbe ritenersi fondata la tesi di cui alla citata sentenza S.U. 24823, ovvero che, relativamente ai c.d. tributi non armonizzati, “l’obbligo dell’amministrazione di attivare il contraddittorio endoprocedimentale, pena l’invalidità dell’atto, sussiste esclusivamente in relazione alle ipotesi per le quali siffatto obbligo risulti specificamente sancito”, nel senso che il detto obbligo sarebbe vigente, oltre che nei casi in cui è specificamente previsto dalla legge (es.: artt. : 36 bis, comma 3 -controllo automatico della dichiarazione- 36 ter comma 4 – controllo formale della dichiarazione – 38, comma 7 – determinazione sintetica del reddito – 37 bis, comma 4 – disposizioni antielusive- del DPR 600/73; art.6, comma 5, L.212/ 2000 – incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione; art 10, comma 3 bis L.146/98- accertamento su studi di settore -; art. 110, comma 11, TUIR – disposizioni sull’IRES; art. 11, comma 4 bis, Dlgs 374/90- revisione degli accertamenti doganali-) solo per le verifiche effettuate presso la sede del contribuente, come risulta dal comma 1 dell’art.12 L. 212/2000 e, di poi, dal comma 7, che prevede la comunicazione al contribuente del verbale riepilogativo delle indagini e il diritto dello stesso di comunicare entro gg.60 osservazioni e richieste valutabili dall’ente impositore. Va, infatti, innanzitutto rilevato che non sembra condivisibile la motivazione fornita dalle S.U. per giustificare la diversità di trattamento tra le verifiche effettuate presso la sede del contribuente e quelle fatte in ufficio (a tavolino), ovvero che solo per le prime si pone l’obbligo del contraddittorio per controbilanciare “l’autoritativa intromissione dell’Amministrazione nei luoghi di pertinenza del contribuente alla diretta ricerca, quivi, di elementi valutativi a lui sfavorevoli,…al fine di correggere, adeguare e chiarire….gli elementi acquisiti presso i locali aziendali”. E’ invero fin troppo semplice rilevare, in contrario, che mentre nelle verifiche effettuate nella sede del contribuente costui è presente e può esplicare le sue difese illico et immediate (anche con l’assistenza in loco di un tecnico: commercialista o avvocato) con la ulteriore possibilità di replicare ai contenuti del verbale conclusivo, invece nelle verifiche a tavolino il tutto si svolge nel segreto dell’ufficio dell’A.F. e il contribuente nella generalità dei casi (a parte qualche eventuale richiesta di chiarimenti o di documenti) viene a conoscenza delle indagini contro di lui espletate solo con la notifica dell’avviso di accertamento, ovvero senza che gli sia stato possibile interloquire né nel corso né dopo la chiusura delle stesse. Nemmeno risponde al vero l’affermazione contenuta nella stessa citata sentenza n.24823/2015 ovvero che non è possibile “l’interpretazione del diritto nazionale secondo criteri comunitariamente orientati….in presenza di un quadro normativo nazionale univocamente interpretabile nel senso opposto…nel senso dell’inesistenza, in campo tributario, di una clausola generale di contraddittorio endoprocedimentale” Sembra di capire che il convincimento delle S.U. sia fondato sul noto principio ubi lex voluit dixit, ubi noluit tacuit: nessuna norma del diritto nazionale, affermano le S.U., prevede il contraddittorio preventivo in via generale, onde l’inapplicabilità dello stesso per i c.d. accertamenti a tavolino. In contrario però si osserva che non risponde al vero che nella materia tributaria il contraddittorio preventivo è previsto solo per i casi specificamente indicati dalla legge non esistendo norme che lo impongano in via generalizzata. E’ vero, invece, che le norme che prevedono, sia pure in via generale e senza una precisa disciplina organica, il contraddittorio preventivo per ogni tipo di verifica (presso il contribuente o nell’ufficio dell’A.F.) e per qualsivoglia tributo esistono e sono numerose. Innanzitutto vi è la Legge n.4/1929, che, si noti bene, è rubricata “Della repressione delle violazioni finanziarie in generale”, che all’art.24 (ancora vigente perchè richiamato espressamente dall’art.1, comma 1, Dlgs 179/2009 nonché dall’art.5 bis Dlgs.218/97 e dall’art.70 DPR 600/73) testualmente dispone che “Le violazioni contenute nelle leggi finanziarie sono contestate mediante processo verbale”, verbale che evidentemente deve essere redatto in esito alle indagini anche se eseguite a tavolino, poiché la legge ha riferimento ad ogni tipo di tributo e di verifica, e comunicato al contribuente perchè possa controdedurre prima che sia emesso il provvedimento impositivo. In proposito si rileva che non è sufficiente il mero interrogatorio del contribuente o la richiesta di notizie fatta nel corso delle indagini finanziarie, essendo invece necessario, perchè vi sia un’effettiva contestazione, un vero contraddittorio nel senso che l’A.F., dopo l’espletamento delle indagini, deve redigere il verbale e comunicarlo al contribuente il quale espone le sue difese (di seguito si dirà in quali termini) innanzi all’organo accertatore poiché “Il soggetto destinatario di un atto della P.A., suscettivo di produrre effetti pregiudizievoli sulla sua sfera giuridica, deve essere messo in condizione di contraddire prima di subire tali effetti” (così Cass. Sent. 406/15). Come si è accennato in precedenza la disposizione di cui all’art.24 L.n.4/29, che, come si è visto, non opera distinzioni tra tributi armonizzati e tributi non armonizzati, è richiamata dall’art.5 bis del Dlgs 218/97 che testualmente prevede che “il contribuente può prestare adesione anche ai verbali di constatazione in materia di imposte sui redditi e di imposte sul valore aggiunto redatti ai sensi dell’art.24 della legge 7 gennaio 1929 n.4”. In proposito si ricorda che le regole sull’accertamento per adesione si applicano a tutte le controversie tributarie e non solo alle violazioni accertate durante gli accessi nei locali del contribuente, onde la evidente riferibilità della norma anche alle verifiche relative agli accertamenti delle imposte dirette (tributi non armonizzati) effettuate nella sede degli uffici dell’A.F. Non sembra superfluo, a questo punto, ricordare che al Giudice Tributario non competono funzioni di amministrazione attiva onde l’acquisizione delle difese del contribuente, a fronte delle indagini dell’A.F., deve necessariamente avvenire innanzi alla stessa A.F. prima dell’emissione dell’avviso di accertamento non solo per controbilanciare la evidente posizione di vantaggio dell’amministrazione ma anche al fine di evitare l’emissione di provvedimenti impositivi palesemente infondati o illegittimi (principio di imparzialità e buon andamento dell’amministrazione ex art. 97 Cost.) Tanto del resto si evince anche dalla lettura dell’art. 70 del DPR 600/73, che, disciplinando l’accertamento delle imposte dirette, al primo comma espressamente prevede che “Per quanto non è diversamente disposto dal presente decreto, si applicano, in materia di accertamento delle violazioni e di sanzioni, le norme del codice penale e del codice di procedura penale, della legge 7 gennaio 1929 n.4 e del regio decreto legge 3 gennaio 1926 n.898 e successive integrazioni”. Orbene fra le norme del codice di procedura penale rileva in particolare quella di cui all’art.415 bis che prevede il diritto dell’indagato, prima della chiusura delle indagini, di esporre le sue difese al P.M. dopo la ricezione del verbale di completamento delle indagini preliminari. Vi sono poi l’art.7 della legge n.241/90 sul procedimento amministrativo, che impone alla P.A. l’obbligo di comunicare l’avvio del procedimento ai soggetti nei confronti dei quali il provvedimento finale è destinato a produrre effetti diretti, nonchè l’art.21 bis legge cit. che dispone che solo con la comunicazione al destinatario il provvedimento limitativo della sfera giuridica dello stesso acquista efficacia nei suoi confronti. E’ pur vero che, ai sensi del comma 2 dell’art.13 della cit. L. 241/90, “Le disposizioni contenute nel presente capo” (ovvero nel capo 3 della detta legge) non si applicano ai procedimenti tributari, ma è subito dopo precisato che per i procedimenti tributari “restano parimenti ferme le particolari norme che li regolano”. Deve pertanto essere rilevato che l’esclusione dell’applicabilità delle norme della legge 241/90 al processo tributario è riferibile solo all’obbligo della comunicazione dell’avvio del procedimento di cui all’art.7, che è contenuto nel presente capo, ovvero il terzo (obbligo comunque previsto per gli atti tributari dall’art.6, comma 1, L 212/000) e non all’art.21 bis (obbligo di comunicare il provvedimento conclusivo delle indagini) che è contenuto nel capo quarto. Inoltre non può non evidenziarsi che non trattasi di esclusione assoluta, poiché il cit. art.13 rinvia per il procedimento tributario alla disciplina specificamente dettata per esso procedimento, ovvero alle norme già indicate ed a quelle che di seguito saranno evidenziate, norme che sono tutte poste in attuazione del principio di imparzialità e buon andamento della P.A. di cui all’art.97 della Costituzione. Invero dal principio consacrato nel cit. art.97 discende che il destinatario di un procedimento deve avere notizia dell’esito dello stesso al fine di potere controdedurre agli assunti della P.A. facendo in modo che nell’insieme delle determinazioni finali confluiscano anche le sue difese, sì da garantire l’interesse pubblico al buon procedimento, interesse che sussiste per il procedimento amministrativo in genere, incluso quello tributario, anche se per questo sono dettate norme speciali, quali quelle contenute nella Legge n.212/2000, c.d. Statuto del Contribuente. Fra le norme predette rilevano, ai fini del contraddittorio in particolare, quelle che sono finalizzate ad assicurare la conoscenza da parte del contribuente di tutti i provvedimenti dell’A.F. che possano in qualche modo interferire, in senso positivo o negativo, con i suoi interessi e che ricalcano comunque la partecipazione e l’accesso del cittadino di cui alla legge 241/90, se pure secondo diverse modulazioni. In particolare può indicarsi l’art.5, che fa obbligo all’A.F. di portare a conoscenza dei contribuenti, anche con iniziative elettroniche e in tempo reale, tutte le disposizioni legislative nonché le norme interne, quali documenti di prassi etc., le quali, anche per la molteplicità e frequente mutevolezza, sovente costituiscono ostacoli per la difesa contro gli accertamenti fiscali. Inoltre l’art.6 che impone all’A.F. l’obbligo di assicurae l’effettiva conoscenza degli atti da parte del destinatario mediante la comunicazione degli stessi nel suo effettivo domicilio, con l’ulteriore obbligo di invitare il contribuente a fornire chiarimenti, nei casi in cui sussistano incertezze su aspetti rilevanti della sua dichiarazione, prima di procedere ad iscrizioni a ruolo derivanti dalla liquidazione di tributi risultanti da dichiarazioni. Ancora l’art.3, che obbliga l’A.F. a motivare i propri atti, obbligo questo che trova preciso riscontro nell’art.3 L.241/90. Infine gli artt. 10 e 12 che, fissando il primo il principio della collaborazione e buona fede nei rapporti tra fisco e contribuente ed il secondo il diritto del contribuente di essere informato quando viene iniziata una verifica nei suoi confronti, ribadiscono che anche nella sede tributaria, come disposto dall’art.7 L.241/90 in via generale per i rapporti tra il cittadino e la P.A., sussiste la garanzia della decisione partecipata. La giurisprudenza ha preso atto che dai principi posti dallle leggi e dalla giurisprudenza comunitaria, nonché dalle norme contenute nella nostra carta costituzionale e dalle varie norme contenute nella legge ordinaria, risulta l’essenzialità ed imprescindibilità del contraddittorio preventivo procedimentale nella materia tributaria e ne ha dato atto da antica data (v. Cass. S.U. 16412/07-26635/09- 18184/13- 15311/14- 19667/14) facendo rilevare che la funzione del predetto contraddittorio è quella di garantire la tutela del contribuente a fronte della posizione di preminenza che l’ordinamento accorda all’A.F. alla quale è consentito effettuare indagini all’insaputa dell’interessato. Prima che la ricostruzione unilaterale della fattispecie confluisca nel provvedimento finale (avviso di accertamento o comunque atto impositivo) risponde all’interesse difensivo del contribuente, ma soprattutto a quello superiore della giustizia, che il contribuente sia messo al corrente dei risultati delle indagini consacrate nel relativo verbale e che nelle dette indagini confluiscano anche le prospettazioni difensive dell’interessato, prospettazioni che potrebbero anche indurre l’A.F. a rivedere le proprie conclusioni. Il che è tanto più necessario ove si consideri la struttura del processo tributario che ha natura essenzialmente documentale. 3) La legge delega n.23 del 2014 Come risulta evidente dalle considerazioni esposte nei precedenti paragrafi, nel nostro sistema tributario non esiste una norma precisa che espressamente regolamenti il contraddittorio preventivo per tutti i tributi, ma è presente solo una serie di norme dalle quali è agevolmente ricavabile la obbligatorietà dello stesso. Proprio la predetta situazione ha indotto le Sezioni Unite della Suprema Corte (con la sentenza n.24823/15) ad affermare (erroneamente e contrastando precedenti decisioni contrarie delle stesse S.U. nonché la di poco precedente citata sentenza della Consulta) che nel sistema tributario italiano l’obbligo del contraddittorio preventivo esiste solo per i c.d. tributi armonizzati (prevalentemente IVA, tributi doganali etc.), in quanto previsto dal diritto europeo, mentre per quelli non armonizzati (prevalentemente IRPEF, IRES, IRAP, tributi degli enti locali etc.) esiste solo nei casi specificamente previsti dal legislatore nazionale il quale, con la legge delega n.23/2014, “dimostra di essere consapevole della questione e di intendere farsene carico”. Trattasi però, come si è già detto e si ribadisce, di convincimento erroneo poiché nell’ordinamento tributario italiano il principio del contraddittorio preventivo obbligatorio esiste per tutti i tributi ed è desumibile non solo dal diritto e dalla giurisprudenza comunitaria (ex art.117 Cost. il legislatore ha l’obbligo di rispettare i vincoli derivanti dall’ordinamento comunitario e dagli obblighi internazionali), ma anche da vari principi contenuti nella carta costituzionale e da varie norme della legge ordinaria indicate nel precedente paragrafo. Tuttavia la sussistente e rilevata carenza di una disciplina organica del diritto al contraddittorio preventivo procedimentale, carenza che obbliga l’interprete ad individuare, secondo il caso concreto, la norma o il principio di diritto da utilizzare per affermarne l’esistenza, ha indotto il legislatore a prendere atto degli insegnamenti giurisprudenziali e ad intervenire con la predetta legge delega. Con la Legge delega n.23 del 2014, all’art.1, lett.b, al fine specifico di “agevolare la comunicazione con l’amministrazione finanziaria” è stato delineato “un quadro di reciproca e leale collaborazione” realizzabile mediante “la previsione di forme di contraddittorio propedeutiche all’adozione degli atti di accertamento dei tributi”. Alla “disciplina del contraddittorio fra contribuente e amministrazione nelle fasi amministrative dell’accertamento” è fatto riferimento anche nell’art.10 della citata legge n.23/14. Purtroppo sino ad oggi, nonostante la previsione di ben precisi – e ormai abbondantemente decorsi- termini imposti nella legge delega, non risulta che il Governo (verosimilmente per la resistenza politica del MEF) abbia adempiuto agli obblighi che gli erano imposti. Allo stato, pertanto, la situazione è la seguente: esistono una serie di principi contenuti nella nostra Costituzione e principi di derivazione comunitaria (Carta di Nizza e sentenze della CGUE) nonché una serie di norme contenute in leggi ordinarie da cui si evince in modo inconfutabile che nella materia tributaria esiste l’obbligo dell’A.F. di attivare il contraddittorio preventivo con il contribuente in tutti i procedimenti che lo riguardano. Esiste altresì una legge con cui il Governo è stato delegato a realizzare “forme di contraddittorio propedeutiche all’adozione degli atti di accertamento dei tributi”. E’ di tutta evidenza che, tale essendo lo stato delle cose, sarebbe del tutto erroneo il semplicistico ragionamento secondo il quale proprio dalla necessità palesata dalla legge delega dovrebbe dedursi la attuale inesistenza dell’obbligatorietà del contraddittorio preventivo per tutti i tributi ed i tipi di verifiche: ragionare nel senso che la legge delega per la previsione e disciplina dell’obbligo del contraddittorio preventivo per tutti i tributi proverebbe che allo stato non esiste l’obbligo predetto significherebbe ignorare tutti quei principi e quelle norme di cui si è detto nei precedenti paragrafi. Pertanto, nell’attesa che il Governo adempia agli obblighi che gli sono stati imposti con la legge delega n.23 del 2014, e premesso che il principio dell’obbligatorietà del contraddittorio preventivo esiste per tutte le verifiche tributarie ed è immanente, anche se ne è carente la disciplina organica, compete all’interprete colmare la esistente lacuna facendo ricorso alla normativa vigente e, in particolare, ritenendo applicabile in via analogica l’ultimo comma dell’art.12 L.212/2000 (compilazione del verbale di chiusura delle indagini e comunicazione dello stesso al contribuente con concessione del termine di gg.60 per le sue osservazioni) anche alle c.d. verifiche a tavolino, senza limitarlo, come invece potrebbe dedursi dal primo comma dell’art.12 cit., alle verifiche nella sede del contribuente. Invero la suggerita interpretazione analogica trova conforto anche nella intitolazione del cit. art. 12 ove testualmente leggesi “diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali”, senza che sia operata alcuna distinzione tra il luogo di svolgimento delle indagini, nonché nello stesso predetto ultimo comma del cit art.12 nel quale nemmeno è contenuto alcun riferimento al luogo in cui le dette indagini sono state espletate. Una tale interpretazione dovrebbe ritenersi pienamente legittima in quanto costituzionalmente orientata perchè rispettosa di alcuni fondamentali principi costituzionali. A tal fine rilevano infatti: A) il principio di uguaglianza di cui all’art.3 Cost., inteso come principio di ragionevolezza, poiché, nelle ipotesi in cui il contraddittorio non è specificamente previsto dalle legge, se si ritenesse di limitare le garanzie alle sole verifiche effettuate nella sede del contribuente sarebbe rimesso all’arbitrio dell’A.F. discriminare i contribuenti mediante la scelta del luogo delle indagini; B) i principi di collaborazione e buona fede di cui all’ art. 97 Cost., poiché dall’omesso riconoscimento delle garanzie in sede istruttoria potrebbero derivare provvedimenti palesemente illegittimi e annullabili in sede processuale; C) il diritto di difesa (artt. 24 Cost.) applicabile non solo al processo ma anche al procedimento, sia esso amministrativo o tributario (v. Corte Cost. sent. n.149/1969), contrariamente a quanto si afferma nella cit. sent. n.24823 secondo la quale le garanzie di cui all’art.24 “attengono testualmente all’ambito giudiziale” Dovrebbe, inoltre, ritenersi violato anche l’art.117 Cost., che impone al legislatore di rispettare i “vincoli derivanti dall’ordinamento comunitario e dagli obblighi internazionali”, e tanto anche con riferimento alla sentenza della Corte di Giustizia causa C-298/16 del 2017 (di cui si dirà di seguito) nella quale sono posti limiti al legislatore nazionale nella differenziazione di disciplina per tributi analoghi. 4) L’art. 12, comma 7, dello Statuto del Contribuente nell’interpretazione dell’Amministrazione Finanziaria L’interpretazione dell’art.1, lett.b, della L. n.23/14, da intendere come norma non già introduttiva di un obbligo nuovo e generalizzato di contraddittorio endoprocedimentale ma solo di coordinamento organico di un obbligo già esistente nella vigente normativa, sembra trovare condivisione anche da parte dell’Amministrazione Finanziaria, come risulta da vari suoi documenti di prassi. Nella nota prot. n.65329/RU del 2015 l’Agenzia delle Dogane, commentando la sentenza della S.C. n.11088/15, che si era pronunciata sull’osservanza del termine di giorni 60 dalla consegna del verbale (ex art.12/7 L. 212/2000) in riferimento ad una verifica in materia di IRES (tributo non armonizzato) presso la sede del contribuente, osservava testualmente: “Si precisa, inoltre, che, seppure la pronuncia in esame riguardi la corretta interpretazione dell’art.12, comma 7, della L. 212/2000, che disciplina i diritti dei contribuenti sottoposti a verifiche fiscali presso i locali destinati all’esercizio di attività commerciali, industriali, agricole, artistiche e professionali (notifica del verbale di chiusura delle indagini e rispetto di gg.60 per le difese del contribuente, n.d.r.), il principio affermato dalla Suprema Corte deve ritenersi applicabile anche nelle diverse ipotesi di avvisi di accertamento emessi a seguito di revisione dell’accertamento effettuata di ufficio ed in ufficio, al fine di assicurare, anche in tali fattispecie, la piena partecipazione dell’interessato al procedimento impositivo”. Già in precedenza, peraltro, la stessa Agenzia delle Dogane, con la nota n.36431/RU dell’8/4/2011 aveva affermato che “Il rispetto del termine di garanzia partecipativa del contribuente di cui all’art.12 dello Statuto del Contribuente (deve) essere assicurato…per tutti i procedimenti di accertamento relativi a tributi, compresi i casi di accertamento su base documentale, con attività integralmente posta in essere in ufficio”. Ma anche in epoca più recente l’Amministrazione Finanziaria non ha mancato di riconoscere il ruolo fondamentale del contraddittorio preventivo procedimentale in ogni tipo di verifica. Nella Circolare n.16/E in data 28/4/2016 dell’Agenzia delle Entrate – Direzione Centrale Accertamento – si legge testualmente: “Il controllo dovrà del pari essere finalizzato alla definizione della pretesa tributaria garantendo l’effettiva partecipazione del contribuente al procedimento di accertamento. In quest’ottica il contraddittorio assume nodale e strategica centralità per la compliance e, come tale, dovrà essere considerato un momento significativamente importante del procedimento e non un mero adempimento formale. Un’attività di controllo sistematicamente incentrata sul contraddittorio preventivo con il contribuente, da un lato rende la pretesa tributaria più credibile, dall’altro scongiura l’effettuazione di recuperi non adeguatamente supportati e motivati perchè non preceduti da un effettivo confronto”. Infine nella Circolare n.1 dell’anno 2018 della Guardia di Finanza si afferma che “Non può trascurarsi di considerare che la valorizzazione del contraddittorio, quale mezzo di tutela delle ragioni del contribuente e strumento di garanzia del giusto procedimento è una tendenza chiara e riconoscibile dell’ordinamento tributario. Anche la Corte di Giustizia ha elevato il contraddittorio a principio generale del diritto comunitario sancendone la doverosa applicazione ogni volta che l’amministrazione si proponga di adottare un atto lesivo o modificativo della sfera giuridica del destinatario (sentenze 3/7/2014 cause C-129/13 e C-130/13 Kamino International Logistics e 18/12/2008 causa C 349/07 Sopropè) e tale principio, dotato di forza espansiva, può ormai dirsi immanente anche nell’ordinamento tributario nazionale”. 5) L’unicità di base imponibile per tributi armonizzati e tributi non armonizzati Come si è chiarito nei precedenti paragrafi il contraddittorio preventivo è obbligatorio per tutti i tributi e quale che sia il luogo di verifica, in ufficio o presso la sede del contribuente. Nell’ipotesi, poi, che l’accertamento abbia per oggetto un tributo armonizzato (es.IVA) e un tributo non armonizzato (es. IRPEF) e la verifica avvenga a tavolino e concerna la medesima base imponibile sussiste un’ ulteriore ineludibile ragione per affermare la sussistenza della predetta obbligatorietà. Invero l’armonizzazione dei tributi comunitari (come l’IVA) concerne non solo l’imposta ma anche l’imponibile, anche in considerazione dell’unicità dell’avviso di accertamento avente ad oggetto più imposte, onde non ne è consentito l’annullamento parziale (ovvero per una sola delle imposte) allorquando la base imponibile sia comune a tutti i tributi. La giurisprudenza è concorde nel ritenere che, nell’ipotesi di avviso di accertamento avente ad oggetto più imposte derivanti dalla stessa base imponibile, non sussiste “possibilità di configurare una nullità parziale dell’avviso, atteso che l’accertamento ha ad oggetto un reddito imponibile che resta identico” (v. Cass. 15219/01, 893/02, 4944/02, 10817/02, 2254/03, 13810/05, 1471/06, 7282/07, 18095/08), anche in considerazione della “inscindibilità logica delle due situazioni” (Cass .12236/10 e S.U. 13452/17). Conclusivamente quando le medesime somme oggetto di contestazione fiscale costituiscono presupposto di un tributo armonizzato e di un tributo non armonizzato sussiste sempre e comunque l’obbligo comunitario del contraddittorio preventivo. Sarebbe invero del tutto illogico e incoerente che l’A.F., in presenza della stessa base imponibile, possa valutare in modo diverso gli esiti del contraddittorio e così, ad esempio, operare in relazione all’IVA una diminuzione della base imponibile che resti invece immutata in relazione all’IRPEF (detraibilità dell’IVA e indeducibilità dell’IRPEF). Pertanto, nel rispetto dell’art.97 Cost., in caso di identità di base imponibile per tributi armonizzati e tributi non armonizzati, i secondi devono sottostare agli obblighi comunitari previsti per i primi, obblighi tra i quali è quello del contraddittorio preventivo. 6) La cosiddetta prova di resistenza (CGUE 3/7/14 cause 129/13 e 130/13) Come risulta dalla già citata sentenza Kamino della Corte di Giustizia la violazione dell’obbligo del contraddittorio preventivo comporta l’annullamento del provvedimento con cui si conclude il procedimento tributario soltanto se, in difetto della violazione (ovvero se il contraddittorio fosse avvenuto), il procedimento avrebbe potuto comportare un risultato diverso. Per la verità nel punto 82 della predetta sentenza si legge testualmente ”Il giudice nazionale, avendo l’obbligo di garantire la piena efficacia del diritto dell’Unione, può, nel valutare le conseguenze di una violazione dei diritti della difesa, in particolare del diritto di essere sentiti, tenere conto della circostanza che una siffatta violazione determina l’annullamento della decisione adottata al termine del procedimento amministrativo di cui trattasi soltanto se, in mancanza di tale irregolarità, tale procedimento avrebbe potuto comportare un risultato diverso”. Trattasi della c.d. prova di resistenza che, comunque, come si desume dal verbo può, costituisce solo una facoltà per il giudice e comunque non risulta formulata in alcuna legge comunitaria o nazionale. In proposito si ricorda che le stesse S.U. della Suprema Corte con le sentenze n.19667 e 19668 dell’anno 2014, e successivamente anche la Consulta con la sentenza n.132/2015, affermarono che l’omessa instaurazione del contraddittorio procedimentale costituisce di per sé lesione del diritto del contribuente senza che sia necessario stabilire se l’eventuale contraddittorio avrebbe avuto qualche utilità In ogni caso, ove si voglia ritenere necessaria la prova di resistenza, è bene chiarire subito che con essa non si richiede affatto che il contribuente, per ottenere l’annullamento dell’atto impositivo, in caso di omissione del contraddittorio, debba dimostrare che le ragioni che egli avrebbe potuto opporre all’A.F. (se gli fosse stato consentito di controdedurre) sarebbero state di per sé sufficienti all’annullamento dell’atto, ovvero che esse, se proposte nel contraddittorio procedimentale, avrebbero comportato l’esclusione della ripresa fiscale, ma solo che le stesse non sarebbero state né pretestuose né temerarie, ma ragionevoli e meritevoli di considerazione sì che avrebbero potuto indurre l’A.F. a prospettare ulteriori temi istruttori con verosimile diverso risultato finale. Pertanto la valutazione, da parte del giudice, delle ragioni prospettate dal contribuente, il quale eccepisca l’annullamento dell’avviso di accertamento per omissione del preventivo contraddittorio, deve essere finalizzata a sindacarne la idoneità per modificare o addirittura vanificare il risultato delle indagini effettuate dall’A.F., nel senso di accertare che gli elementi addotti non siano pretestuosi o temerari, non richiedendosi in alcun modo che essi siano di consistenza tale da indurre ad una decisione nel merito favorevole al contribuente. Diversamente opinando, ovvero se si ritenesse che il contribuente debba esporre elementi per provare che egli ha ragione nel merito, si perverrebbe all’assurda conclusione che la c.d. prova di resistenza avrebbe senso solo per chi ha ragione, ovvero sarebbe del tutto inutile. Pertanto il Giudice tributario, innanzi al quale il contribuente proponga ricorso chiedendo l’annullamento dell’atto impositivo perchè non gli fu notificato il verbale di chiusura delle indagini e non gli fu concesso termine per controdedurre ed esponga le ragioni che non gli fu consentito di esporre in precedenza, ove ritenga trattarsi di ragioni non del tutto pretestuose e temerarie, annullerà l’opposto atto impositivo, non già perchè lo ritenga infondato, ma unicamente perchè in teoria le indagini, se svolte anche sulla base degli elementi che avrebbe potuto prospettare o dedurre il contribuente, avrebbero potuto avere un diverso esito. 7) L’accertamento a tavolino senza contraddittorio preventivo e la decisione del Giudice Dalle considerazioni sopra esposte consegue che, nell’ipotesi che il contribuente proponga ricorso al Giudice tributario avverso un avviso di accertamento conseguente ad una verifica a tavolino avente ad oggetto un tributo non armonizzato per il quale non sia specificamente previsto dalla legge il contraddittorio preventivo, indicando tra i motivi di impugnazione anche l’omessa instaurazione del contraddittorio preventivo da parte dell’A.F., per il Giudice si prospettano due possibili soluzioni: A) il Giudice, a meno che non ritenga di accogliere nel merito il ricorso, effettuerà una interpretazione analogica e costituzionalmente orientata dell’art.12, comma 7, L.212/2000 e, accertata la violazione dell’obbligo del contraddittorio, nell’ipotesi che ritenga necessaria la c.d. prova di resistenza (di cui alla cit sentenza Kamino della CG), se riterrà non pretestuose e temerarie le ragioni che il contribuente avrà indicato nel ricorso come motivi che avrebbe dedotto se fosse stato instaurato il contraddittorio, annullerà l’opposto atto impositivo per omissione dell’obbligatorio contraddittorio preventivo; nell’ipotesi invece che ritenga superflua la prova di resistenza (come da sentenze S.U. n.19667 e 19668 del 2014) annullerà senz’altro il provvedimento impositivo per omissione del contraddittorio preventivo; B) il Giudice sospenderà il processo e rimetterà gli atti alla Corte Costituzionale dichiarando rilevante e non manifestamente infondata la questione di legittimità costituzionale dell’art.12 L.212/2000, nella parte in cui limita le sue disposizioni, contenenti garanzie per il contribuente, alle sole verifiche effettuate presso la sede del contribuente, per contrasto con gli artt. 3, 24, 97 e 117 della Costituzione. Potrebbe infatti fondatamente ritenersi violato anche l’art.117, I comma, della Costituzione, che fa obbligo al legislatore di esercitare la potestà legislativa nel rispetto dei vincoli derivanti dall’ordinamento comunitario e dagli obblighi internazionali. L’art.12, comma 7, della L.212/2000 viola infatti il principio di equivalenza nell’ambito dei tributi armonizzati poichè riconosce la garanzia del contraddittorio preventivo nei soli casi di verifiche presso la sede del contribuente , in tal modo creando diversità di trattamento nell’ambito della stessa categoria di tributi in dipendenza delle modalità di accertamento. In proposito giova ricordare che nella Causa C-298/16 del 09/11/2017 la Corte di Giustizia ha affermato che per i tributi non armonizzati l’autonomia degli Stati membri è riconosciuta “a condizione, tuttavia, che dette modalità non siano meno favorevoli di quelle che riguardano ricorsi analoghi di natura interna”. GIUSEPPE DI NARDO (APRILE 2018)...
- IL GIUDICATO TRIBUTARIO
  18 Aprile 2018NewsIL GIUDICATO TRIBUTARIO 1) La nozione di giudicato Come è ben noto, secondo il disposto di cui al secondo comma dell’art.1 del Dlgs.546/92, nel processo tributario trovano applicazione le norme del codice di procedura civile per quanto non disposto, o non diversamente disposto, dalle norme del predetto Dlgs. Va quindi premesso, per quanto in questa sede rileva, che nel processo civile col termine giudicato, o cosa giudicata, si ha riferimento agli effetti prodotti da una sentenza divenuta irrevocabile in quanto non più soggetta ai mezzi ordinari di impugnazione o perché i predetti mezzi di impugnazione sono stati tutti esperiti oppure perché si sono fatti decorrere i termini previsti per l’impugnazione. Invero l’art.324 del codice di procedura civile, intitolato Cosa giudicata formale, dispone che “Si intende passata in giudicato la sentenza che non è più soggetta né a regolamento di competenza, né ad appello, né a ricorso per cassazione, né a revocazione per i motivi di cui ai nn.4 e 5 dell’art.395”. E’ poi opportuno precisare: a) che per la proposizione dei mezzi di impugnazione ordinari sono previsti termini precisi, a pena di decadenza, decorrenti dalla pubblicazione o dalla notificazione della sentenza; b) che la revocazione per il motivo di cui all’art.395 n.4 concerne l’ipotesi che la sentenza sia effetto di un errore di fatto risultante dagli atti o documenti della causa, mentre quella prevista dal n.5 concerne l’ipotesi che la sentenza sia contraria ad altra precedente avente fra le parti autorità di cosa giudicata, purché non abbia pronunciato sulla relativa eccezione; c) che nel processo tributario non è previsto il regolamento di competenza tra i mezzi di impugnazione. Per quanto concerne invece il mezzo di impugnazione straordinaria della revocazione (per i motivi di cui all’art.395 nn.1,2,3 e 6) che, in quanto tale, può essere utilizzato anche contro sentenze passate in giudicato formale, il termine per la proposizione decorre dalla scoperta del vizio. A differenza del giudicato formale, che ha riferimento alla non impugnabilità della sentenza, il giudicato sostanziale ha riferimento alla situazione sostanziale accertata definitivamente nel processo nei confronti delle parti. Dispone sul punto l’art.2909 del codice civile che “L’accertamento contenuto nella sentenza passata in giudicato fa stato a ogni effetto tra le parti, i loro eredi o aventi causa”. La funzione pratica del giudicato sostanziale è evidentemente quella di garantire la certezza giuridica nei rapporti tra le parti, nel senso che l’accertamento contenuto nella sentenza non più impugnabile non può più essere messo in discussione in futuri giudizi tra le stesse parti, e tanto anche con riferimento alle questioni che le parti avrebbero potuto dedurre. Si parla in proposito di preclusione del dedotto e del deducibile. Come è evidente il giudicato sostanziale si forma solo sulle questioni di merito suscettibili di passare in cosa giudicata, sì che la sentenza del giudice del merito che, ad esempio, statuisca solo sulla competenza, anche se esamini e decida questioni preliminari di merito ai limitati fini della decisione sulla competenza (es.: qualificazione giuridica della domanda), non contenendo alcuna pronuncia di merito suscettibile di passare in giudicato, dà luogo solo a giudicato formale onde il giudice dichiarato competente può applicare per la decisione di merito anche norme di diritto sostanziale contrastanti con le premesse della sentenza sulla competenza. Invero il giudicato formale precede il giudicato sostanziale ma è da questo distinto poiché solo una sentenza passata in giudicato formale potrà poi divenire giudicato sostanziale rendendo incontestabile tra le parti l’accertamento del diritto in essa contenuto. Vi sono sentenze che non passano mai in giudicato sostanziale: sono quelle che, contenendo soltanto decisioni processuali, non entrano nel merito del processo, come ad es. quelle che decidono solo sulla competenza o solo sulla giurisdizione disponendo poi sulla prosecuzione del giudizio. Dette sentenze se non impugnate passano in giudicato formale ma non in giudicato sostanziale poiché non contengono alcun accertamento sui diritti delle parti. E’ comunque da precisare che il giudicato sostanziale si forma non solo su quanto è espressamente contenuto nel dispositivo della sentenza (giudicato esplicito) ma anche su tutti gli accertamenti di fatto o le questioni di diritto che rappresentano le premesse necessarie e il fondamento logico giuridico della decisione, sì che l’accertamento così compiuto preclude il riesame, in diverso procedimento tra le stesse parti, dello stesso punto di diritto accertato qualora la situazione o le questioni siano relative ad un punto fondamentale comune ad entrambe le cause. E’ questo il c.d. giudicato implicito che ha la evidente funzione di evitare sentenze contrastanti e che si trova affermato da antico tempo nella giurisprudenza della Cassazione ( tra le altre v. sentenze n.9401/99 e n. 11672/07) e confermato anche in epoca recente (Cass.n.6931/2016) in un processo avente per oggetto una divisione di immobili nel quale la Corte lo riteneva non applicabile facendo rilevare che l’intervenuta formazione di un precedente giudicato da un lato non costituiva un punto fondamentale comune ad entrambi i giudizi (poiché tra i beni immobili del primo giudizio non era compreso anche l’immobile oggetto del secondo) e dall’altro non rappresentava neppure la premessa logica indispensabile sottesa alla prima decisione passata in giudicato. Ulteriore distinzione è quella tra il giudicato interno e il giudicato esterno. Il c.d. giudicato interno è costituito da un capo della sentenza, ovvero da una decisione del giudice che abbia risolto una questione controversa tra le parti avente una propria individualità ed autonomia sì da integrare una decisione del tutto indipendente, che non sia stato impugnato, per violazione delle norme processuali o sostanziali, innanzi al giudice di merito investito dell’appello. Deve trattarsi di capo concernente questioni del tutto indipendenti da quelle investite dai motivi di gravame, in quanto fondate su presupposti di fatto e di diritto del tutto autonomi, e quindi tale da permanere anche nell’ipotesi che gli altri vengano meno per effetto del gravame. Chiaramente difetta il requisito dell’autonomia quando si verte in mere argomentazioni o in tema di valutazione di un presupposto necessario di fatto che, con altri, concorra a formare un unico capo della decisione. Il concetto e gli effetti del c.d. giudicato esterno si ricavano invece dalla disciplina del giudicato sostanziale contenuta nell’art.2909 c.c. nel senso che quando due giudizi fra le medesime parti fanno riferimento al medesimo rapporto giuridico e uno di essi è stato definito con sentenza passata in giudicato, l’accertamento compiuto in ordine alla situazione giuridica, ovvero alla soluzione di questioni di fatto e di diritto relativa ad un punto fondamentale comune ad entrambe le cause, formando la premessa logica indispensabile della statuizione contenuta nel dispositivo della sentenza, preclude il riesame dello stesso punto di diritto accertato e risolto, anche se il successivo giudizio abbia finalità diverse da quelle che hanno costituito lo scopo e il petitum del primo. Ovviamente per valutare la sussistenza o meno della preclusione derivante dal precedente giudicato è necessario: a) identificare la statuizione contenuta nella prima sentenza; b) raffrontare detta statuizione con l’oggetto del processo nell’ambito del quale il giudicato dovrebbe fare stato; c) verificare se sussista o meno una relazione giuridica tra il diritto dedotto nel primo e quello dedotto nel secondo giudizio. Nella eventualità che dal detto accertamento risulti che trattasi di rapporti giuridici diversi deve essere esclusa la preclusione (v. Cass. nn. 2348/07 e 17218/14). Poiché, come si è già detto, la sentenza che contiene solo decisioni processuali non può giammai produrre gli effetti del giudicato sostanziale, essa, se pure può divenire definitiva (nel senso di non essere più impugnabile: c.d. giudicato formale), non può mai produrre effetto in un eventuale successivo processo instaurato tra le stesse parti e sul medesimo oggetto, anche se dovesse ripresentarsi la stessa questione processuale già risolta in precedenza. Molto più semplicemente la predetta sentenza non potrà mai avere gli effetti del giudicato esterno. Infine, come meglio sarà di seguito esposto, la preclusione derivante dall’efficacia espansiva del giudicato esterno non ricorre nel processo tributario nell’ipotesi che il secondo giudizio abbia per oggetto un tributo diverso da quello oggetto del primo, poiché, anche se la pretesa impositiva sia fondata sui medesimi presupposti di fatto, i tributi hanno struttura diversa, fatta eccezione unicamente per l’imposta di registro e quella sul reddito relative ad aree edificabili (il DL 223/2006 conv. in L. 248/06 dispone che le predette due imposte sono tra loro collegate). 2) I limiti oggettivi del giudicato L’esame dei limiti oggettivi del giudicato presuppone che sia innanzitutto chiarito cosa deve intendersi per oggetto del giudicato sostanziale. Secondo un inveterato, ma ancora attuale insegnamento giurisprudenziale (Cass.n.8507/1990), l’oggetto del processo va identificato in base al petitum ed alla causa pretendi dedotti dalle parti. Si afferma quindi che oggetto del giudicato è lo stesso oggetto del processo, ovvero l’accertamento della esistenza o meno dei diritti vantati dalle parti, accertamento che non si estende alle varie questioni di fatto o di diritto trattate nel processo. Il vero problema che si pone al fine di delimitare i limiti oggettivi del giudicato concerne i rapporti che il giudice deve conoscere in via pregiudiziale per accertare il rapporto oggetto del processo. Invero i primi ponendosi come elementi costitutivi del secondo configurano il presupposto logico necessario della decisione e sono ben distinti dalle varie questioni di fatto e di diritto. In proposito si suole distinguere tra la pregiudizialità tecnica e la pregiudizialità logica. La pregiudizialità tecnica sussiste quando un diritto è ricompreso nella fattispecie costitutiva di un altro diritto. Si fa l’esempio del vincolo di parentela che è elemento necessario ma non sufficiente per la costituzione del diritto agli alimenti il quale si configura come diritto dipendente dal primo. In tale caso la sentenza passata in giudicato sul rapporto di parentela fa stato ad ogni effetto (ex art.2909 c.c.) sul dipendente diritto agli alimenti. Viceversa se oggetto del primo processo sia stato il diritto agli alimenti e il giudice abbia conosciuto solo incidenter tantum del rapporto di parentela, la prima sentenza non vincola il giudice del secondo processo. Tuttavia qualora, in seguito alla domanda di parte o per disposizione di legge, il giudice del primo processo abbia deciso con efficacia di giudicato (ex art.34 c.p.c.) sul rapporto di parentela, si verificherà il processo cumulativo e il giudice del secondo processo ( se competente per materia e per valore anche sulla domanda pregiudiziale, altrimenti rimetterà le parti innanzi a quello competente) sarà vincolato dalla prima sentenza (ex art.2909 c.c.). Sussiste invece la pregiudizialità logica quando da uno stesso rapporto derivano più effetti giuridici. Si fa l’esempio del contratto di compravendita in relazione alla consegna del bene al compratore ed al pagamento del prezzo al venditore. Se nel primo giudizio (avente per oggetto la consegna del bene) il giudice, accogliendo l’eccezione del convenuto, rigetta la domanda dichiarando nullo il contratto, la prima sentenza fa stato (ex art.2909 c.c.) nel secondo processo instaurato per il pagamento del prezzo. Invece se nel primo giudizio il giudice rigetta nel merito la domanda senza pronunciarsi sul contratto di compravendita, non è applicabile l’art.2909 c.c. Come si è già accennato in precedenza, in tali casi, ovvero relativamente ai rapporti che costituiscono il presupposto necessario per la decisione sul rapporto oggetto del processo, si parla di giudicato implicito. Conclusivamente è possibile affermare che il giudicato sostanziale si forma non solo sull’accertamento e sulla validità del diritto azionato dalla parte ma anche sulla esistenza e validità del fatto giuridico dal quale deriva il diritto predetto e, pertanto, fa stato anche in successivo giudizio, sempre tra le stesse parti, che abbia ad oggetto un diritto che derivi dallo stesso fatto giuridico. Il principio del giudicato c.d. implicito è applicabile anche alle questioni che potrebbero rimettere in discussione la statuizione contenuta nella sentenza ma che le parti non hanno proposto. Suole dirsi che il giudicato copre il dedotto ed il deducibile nel senso che le parti non possono proporre in altro giudizio domande che abbiano ad oggetto situazioni soggettive incompatibili con il diritto già accertato, e questo anche se le dette questioni si sarebbero potute proporre ma di fatto non furono proposte né esaminate nel primo giudizio. Pertanto la parte che sia rimasta soccombente in un giudizio di merito e non abbia proposto alcun gravame su questioni pregiudiziali non può poi, nel prosieguo del processo, proporre le questioni pregiudiziali che avrebbero potuto inibire la decisione sul merito (Cass. 1994/1997). Per quanto poi concerne l’efficacia del giudicato penale nel processo civile (e quindi anche in quello tributario) deve farsi riferimento all’art.654 c.p.p. in base al quale la sentenza penale irrevocabile di assoluzione o di condanna fa stato nel processo civile e amministrativo (e quindi anche tributario) nei confronti dei soggetti che abbiano partecipato al processo penale a condizione che i fatti ivi accertati siano stati ritenuti rilevanti ai fini della decisione penale e purché la legge civile non ponga limitazioni alla prova della posizione soggettiva controversa. Tanto comporta che il giudicato penale fa stato nel processo tributario solo nell’ipotesi che la decisione del giudice penale non sia frutto dell’utilizzo di prove non ammesse nel processo tributario, ovvero non siano stati utilizzati i mezzi di prova della testimonianza e del giuramento (vietati nel processo tributario dall’art.7 Dlgs. 5456/92). La giurisprudenza ammette comunque che “il giudice tributario può legittimamente fondare il proprio convincimento sulle prove acquisite nel giudizio penale, purché proceda ad una propria ed autonoma valutazione degli elementi probatori” (Cass.10269/2005). Quanto alla sentenza di applicazione della pena (ex art. 444 c.p.p.) si è ritenuto che essa “costituisce indiscutibile elemento di prova per il giudice” in quanto ammissione di responsabilità da parte dell’imputato onde se il giudice (civile o tributario) intenda disconoscerne l’efficacia probatoria ha il dovere di spiegarne le ragioni ( Cass.2213/2006). Va per ultimo rilevato che il giudicato esterno, in presenza dei presupposti di cui si è detto, fa stato nel processo solo se vi sia certezza circa la sua formazione, onde colui che lo invoca ha l’obbligo di fornirne la prova mediante la produzione della sentenza munita della prescritta attestazione della cancelleria (art.124 disp. att. c.p.c.) in ordine all’intervenuto passaggio in giudicato (v. da ultimo S.U. 4909/2016). 3) I limiti soggettivi del giudicato Va innanzitutto premesso che il problema dei limiti soggettivi del giudicato rileva solo nell’ipotesi che la sentenza del primo giudizio abbia effetto sulla decisione del secondo giudizio secondo quanto si è detto trattando dei limiti oggettivi del giudicato. Sussistendo il predetto presupposto giova comunque ricordare che, come è ben noto, secondo il noto brocardo romano “res inter alios judicata tertiis neque nocet neque prodest”. Pertanto la sentenza passata in giudicato non dovrebbe avere alcun effetto nei confronti di coloro che non siano stati parti nel giudizio, tanto non solo se il successivo giudizio abbia per oggetto un rapporto, al quale abbia partecipato il terzo, identico a quello oggetto del primo giudizio, ma anche se abbia per oggetto un rapporto al primo collegato. Tuttavia per entrambe le predette ipotesi il legislatore ha dovuto prendere atto che la “res inter alios judicata” può produrre ripercussioni sulla posizione giuridica del terzo e si è curato di approntare dei rimedi al fine di rimuovere il detto inconveniente sia per l’ipotesi che il rapporto giuridico accertato abbia natura plurisoggettiva (interessante anche il terzo) sia per l’ipotesi che il diritto del terzo si trovi in rapporto di pregiudizialità/dipendenza con i diritti delle parti del rapporto giudicato. Prima di esaminare le varie norme che disciplinano le dette ipotesi va però premesso che vi sono alcune ipotesi in cui i terzi non possono sottrarsi in alcun modo all’autorità del giudicato. Si tratta dei giudicati che hanno per oggetto lo status e che, in quanto tali, sono vincolanti erga omnes (Cass. 2436/63), nonché di quelli nei confronti dei quali i terzi sono del tutto indifferenti, non producendo essi giudicati alcun effetto giuridico nei loro confronti, sì che costoro devono unicamente adeguarsi alle statuizioni del giudicato che ha regolamentato un rapporto tra le parti (il terzo che voglia fare un acquisto è tenuto unicamente a rivolgersi a chi sia risultato proprietario in base al giudicato). Del pari è a dirsi per i terzi che si pretendano titolari di un diritto autonomo incompatibile con quello accertato nella sentenza passata in giudicato tra altri soggetti. In tal caso il diritto accertato non potrà giammai essere opposto al terzo che dovrà azionare le sue pretese in diverso giudizio. Il tema dei limiti soggettivi del giudicato va pertanto delimitato ai rapporti sostanziali soggettivamente complessi e ai rapporti dipendenti ( rectius ai diritti che si trovino in rapporto di pregiudizialità/dipendenza) da quello oggetto di giudicato e interessanti il terzo estraneo al giudizio che, in quanto tale, potrebbe vedere pregiudicati i suoi interessi con evidente violazione del diritto di difesa di cui all’art.24 Cost. Ma è necessaria una ulteriore delimitazione poiché è fin troppo evidente che il problema si pone solo per i giudicati che possono recare pregiudizio al terzo, poiché per i giudicati dai quali il terzo potrebbe trarre solo benefici è rimesso alla volontà dello stesso se avvalersene o meno (v. art. 1306, II c., c.c. in materia di solidarietà nei debiti o nei crediti). Come efficacemente osservava il Chiovenda (Istituzioni, I n.133) il giudicato “non può pregiudicare altri che furono estranei alla lite”. Ora se è pur vero che il legislatore ha previsto casi in cui gli effetti del giudicato si estendono a terzi rimasti estranei al processo, la detta estensione non è da considerare illegittima per violazione del diritto di difesa e del principio del contraddittorio (artt. 24 e 111 Cost) poiché essa è “giustificabile sulla base di altri e prevalenti interessi protetti” o anche perché deriva “dal modo di essere della situazione sostanziale del terzo” (cosi LUISO, “Principio del contraddittorio ed efficacia della sentenza verso terzi”), ovvero per il principio della certezza del diritto e per la peculiare situazione del terzo come si vedrà esaminando le varie ipotesi previste dal legislatore. Passando quindi all’esame dei casi di estensione soggettiva del giudicato si osserva quanto segue. Per quanto concerne i rapporti plurisoggettivi vige il principio in base al quale, per evitare conflitto di giudicati, la statuizione definitiva deve necessariamente avere effetti nei confronti di tutti i soggetti del rapporto accertato. Pertanto la sentenza favorevole nel giudizio di rivendica proposto da uno solo dei comproprietari ha efficacia nei confronti di tutti gli altri che non avevano partecipato al processo (art.1306/II c.c.). La sentenza sfavorevole invece ha efficacia limitata al singolo condomino ma non vieta agli altri di riproporre la stessa azione, con la conseguenza che l’eventuale seconda sentenza favorevole travolge anche la prima negativa, stante l’unitarietà del rapporto. Per quanto invece concerne i rapporti di pregiudizialità/dipendenza tra il giudicato e i diritti dei terzi viene in rilievo innanzitutto l’art.111, comma 4, c.p.c. in base al quale “Se nel corso del processo si trasferisce il diritto controverso per atto tra vivi a titolo particolare, il processo prosegue tra le parti originarie” . Il successore a titolo particolare, sempre secondo l’art.111 cit., può intervenire o essere chiamato nel processo ma in ogni caso, anche se non sia chiamato o non vi intervenga, il processo si svolge comunque anche in sua assenza ed egli rimane soggetto agli effetti della decisione di merito nei confronti della controparte e del dante causa, pur avendo il diritto di impugnare la sentenza. E’ fatta salva la situazione giuridica del possessore di buona fede per le cose mobili mentre per i beni immobili il problema non si pone poiché il successore è in grado di conoscere la pendenza del processo dai pubblici registri e così intervenire in esso. In riferimento, poi, all’estensione del giudicato nei confronti di colui che sia divenuto successore di una parte dopo il passaggio in giudicato della sentenza va rilevato che la detta estensione è prevista dall’art.2909 c.c., norma che ha evidente riferimento all’acquisto del diritto successivamente alla definizione del processo, per l’elementare considerazione che colui che succeda durante il processo diviene parte di esso e come tale deve essere trattato anche per quanto concerne il passaggio in giudicato della sentenza (che fa stato tra le parti ex art.2909 c.c.). Orbene per colui che diviene successore dopo il giudicato non si pone alcun problema poiché egli non era interessato durante il processo onde non poteva parteciparvi. Dopo il giudicato costui non può che subirne gli effetti “come subisce qualsiasi attività giuridica posta in essere dal suo dante causa” (così Fazzalari in “Istituzioni di diritto e procedura civile”). Relativamente poi all’efficacia del giudicato nei confronti degli “aventi causa” per i quali il giudicato fa stato ex art.2909 c.c., va precisato che i predetti aventi causa vanno individuati in “coloro che, dopo la formazione del giudicato, sono subentrati alle parti nella titolarità delle correlate situazioni giuridiche, attive e passive, dedotte in giudizio o sulle quali il comando giurisdizionale è passato in giudicato” (Cass. n.5194/85), costoro, per la espressa previsione della legge, devono ottemperare al giudicato. Il giudicato poi si estende anche nei confronti di quei soggetti rimasti estranei al processo ma che siano titolari di un diritto dipendente dal rapporto oggetto del giudicato o comunque ad esso subordinato. Si parla di “efficacia riflessa del giudicato” che è però da ritenere esclusa se il terzo fa valere un diritto autonomo, avente titolo in un rapporto diverso da quello accertato o comunque incompatibile con quello riconosciuto dal giudicato. In relazione alla predetta efficacia riflessa del giudicato si fanno gli esempi del contratto di sublocazione nell’ipotesi che sia annullato il contratto di locazione o anche del contratto di fideiussione nell’ipotesi di annullamento del contratto di credito. Per contrastare l’efficacia riflessa del giudicato, e al fine di tutelare il diritto di difesa del terzo, sono per costui previste tre soluzioni: a) intervento volontario nel giudizio ex art.105/2 c.p.c.; b) opposizione di terzo alla sentenza passata in giudicato ex art. 404/2 c.p.c., rimedio, si ricorda non previsto nel processo tributario; c) chiamata in causa del venditore ex art. 1485 c.c. Per quanto concerne i limiti soggettivi del giudicato tributario si ricorda che in origine vigeva il sistema c.d. della supersolidarietà tributaria per effetto del quale, essendo ciascun coobbligato rappresentante ex lege anche degli altri coobbligati, il giudicato ottenuto da uno dei condebitori, favorevole o pregiudizievole, aveva comunque effetto nei confronti degli altri, anche per l’ipotesi che costoro non avessero preso parte al giudizio. A tale iniqua situazione, che escludeva per le obbligazioni tributarie solidali il principio posto dall’art.1306 c.c. (possibilità per il condebitore di avvantaggiarsi della sentenza senza però essere dalla stessa pregiudicato) pose fine la Corte Costituzionale rilevando che il rispetto dei principi del contraddittorio e del diritto di difesa non consentono che sia opposto il giudicato al contribuente che non abbia partecipato al processo o comunque non sia stato posto in grado di parteciparvi (Corte Cost. sentenze nn.48/1968 e 119/1989), potendo costui solo profittare del giudicato ma non esserne pregiudicato. In tal modo veniva reso applicabile l’art.1306 c.c. anche alle obbligazioni tributarie solidali. I principi affermati dalla Consulta venivano però osteggiati dal Giudice di legittimità con l’affermazione che l’applicabilità dell’art.1306 c.c. alle obbligazioni tributarie solidali era ostacolata dalla eventuale avvenuta definitività, per omessa impugnazione, del provvedimento tributario notificato al condebitore (Cass. n.1725/1989). Con successive decisioni però la Cassazione si adeguava del tutto alle statuizioni della Consulta, in un primo momento affermando che “la definitività dell’accertamento nei confronti del condebitore rimasto inerte non preclude allo stesso di avvalersi della sentenza favorevole ottenuta dal condebitore più solerte”, ma tanto a condizione che “le ragioni che hanno determinato il giudicato più favorevole non siano personali al condebitore diligente e che l’interessato non abbia provveduto al pagamento dell’imposta, così consumando la facoltà di far valere l’eccezione” e successivamente precisando che “la facoltà per il coobbligato… di avvalersi del giudicato favorevole formatosi in un giudizio promosso da altro obbligato secondo la regola generale stabilita dall’art. 1306 c.c., non è preclusa per il solo fatto di non essere rimasto inerte e di avere autonomamente impugnato l’avviso di accertamento, essendo di ostacolo al suo esercizio solo la definitiva conclusione del giudizio da lui instaurato con sentenza sfavorevole passata in giudicato” ( Cass. nn. 14814/2011, 19580/2014, 15787/2017). 4) I limiti temporali del giudicato Come si è già detto il giudicato accerta in maniera incontestabile una determinata situazione giuridica tra le parti e detta situazione è destinata a permanere nel tempo. La predetta situazione tuttavia durante la sua permanenza nella realtà economica e giuridica può essere influenzata da fatti rilevanti sopravvenuti o dalla entrata in vigore di nuove norme giuridiche. La sopravvenienza dei fatti rispetto al giudicato va determinata con riferimento all’ultimo momento concesso dalla legge processuale alle parti per l’allegazione delle circostanze di fatto, ovvero nel rito ordinario l’udienza di precisazione delle conclusioni, nei riti speciali l’ultima udienza di discussione, nel processo tributario, ex art.32 Dlgs 546/92, nel termine non superiore a 20 giorni prima dell’udienza di trattazione. Per quanto concerne la rilevanza dei fatti e necessario distinguere: se la sentenza ha affermato l’inesistenza di una determinata situazione giuridica sono rilevanti i fatti che coincidono con i motivi che hanno determinato il rigetto della domanda; se invece la sentenza ha affermato l’esistenza della situazione predetta rilevano i fatti che escludono la detta esistenza. Pertanto rilevano gli eventi storici che, in base alla normativa vigente, sono in grado di produrre effetti giuridici che inducano ad una decisione di contenuto diverso sul rapporto accertato con la prima sentenza. Per quanto concerne invece le norme giuridiche intervenute successivamente al giudicato la sopravvenienza va determinata con riferimento al momento in cui il giudice, mediante il deposito della sentenza nella cancelleria è privato del potere di decidere. Quanto alla rilevanza, invece, è fin troppo evidente che il problema si pone solo per le leggi retroattive e per le decisioni della Consulta. Tuttavia sia la dottrina che la giurisprudenza concordemente negano che le dette leggi retroattive o le sentenze della Consulta possano influire sul giudicato affermando che l’accertamento contenuto nella sentenza passata in giudicato “tronca il nesso che collega la norma con la fattispecie concreta, sostituendosi a quella nella disciplina di questa” (così Andrioli “Diritto processuale civile”). Tuttavia per il cd. ius superveniens si distingue tra le situazioni giuridiche istantanee (es diritto di credito) per le quali esso è del tutto irrilevante trattandosi di situazioni già estinte al momento in cui lo stesso interviene, e le situazioni che permangono nel tempo (es. diritto di usufrutto o di locazione) sulle quali esso interviene sul periodo di tempo successivo al giudicato. 5) L’eccezione di giudicato (esterno ed interno) Come si è già premesso (v. par.1) la funzione del giudicato sostanziale è quella di garantire la certezza giuridica dei rapporti tra le parti il che ne comporta evidentemente la natura pubblicistica. Proprio in funzione del detto interesse la giurisprudenza e la dottrina, dopo un originario tentennamento, si sono orientate nel ritenere che sia l’eccezione di giudicato interno che quella di giudicato esterno costituiscono eccezioni non in senso tecnico poiché sono rilevabili di ufficio in ogni stato e grado, senza peraltro che in questo possa ravvisarsi la violazione del principio del giusto processo. L’unica condizione della rilevabilità di ufficio è data dalla conoscibilità, da parte del giudice della causa in corso, della “norma juris” (intesa come statuizione del giudice sul caso deciso) contenuta nel precedente giudizio, conoscenza che comporta che negli atti del processo sia presente la precedente sentenza munita dell’attestazione dell’avvenuto passaggio in giudicato (v. Cass. n.26049/16). In proposito è opportuno ricordare che recentemente il Giudice di legittimità ha ritenuto che è rilevabile di ufficio la c.d. eccezione di giudicato (interno o esterno) non solo qualora emerga dagli atti prodotti nel giudizio di merito, ma anche se il giudicato si sia formato dopo la pronuncia della sentenza impugnata. Questo perché il giudicato non può essere incluso nel fatto, essendo invece assimilabile alla norma che disciplina il caso concreto e partecipando quindi della natura dei comandi giuridici “…il suo accertamento, pertanto, non costituisce un patrimonio esclusivo delle parti, ma, mirando ad evitare la formazione di giudicati contrastanti, conformemente al principio del ne bis in idem, corrisponde ad un preciso interesse pubblico, sotteso alla funzione primaria del processo, e consistente nell’eliminazione dell’incertezza delle situazioni giuridiche attraverso la stabilità della decisione. Tale garanzia di stabilità, collegata all’attuazione dei principi costituzionali del giusto processo e della ragionevole durata, non trova ostacolo nell’art.372 c.p.c. il quale, riferendosi esclusivamente ai documenti che potevano essere prodotti nel giudizio di merito, non si estende a quelli attestanti la successiva formazione del giudicato, i quali, comprovando la sopravvenuta formazione di una regola juris, cui il giudice ha il dovere di conformarsi, attengono ad una circostanza che incide sullo stesso interesse delle parti alla decisione, e sono quindi riconducibili alla categoria dei documenti riguardanti l’ammissibilità del ricorso” (Cass n.2322/17). Pertanto nessuna preclusione esiste per l’eccezione di giudicato la quale può essere sollevata anche dopo la precisazione delle conclusioni e comporta l’obbligo per il giudice di rimettere la causa sul ruolo per consentire la produzione della sentenza passata in giudicato. La natura pubblicistica del giudicato sostanziale comporta poi che le parti non possono rinunciare agli effetti del giudicato, ovvero che esse non possono pretendere un bis in idem, ovvero un riesame da parte di un altro giudice delle questioni trattate col giudicato (v. Cass. nn. 30780/11 e 11365/15). Diversamente invece le parti, pur non potendo rinunciare agli effetti processuali ed alla preclusione del bis in idem, possono rinunciare agli effetti sostanziali del giudicato rinunciando a far valere il titolo esecutivo. Per quanto, infine, concerne l’interpretazione del giudicato, poiché, come già precisato, il giudicato è assimilato agli elementi normativi, essa va effettuata con lo stesso criterio con cui si interpretano le norme di legge e non secondo il criterio di interpretazione degli atti o negozi giuridici “essendo sindacabili sotto il profilo della violazione di legge gli eventuali errore interpretativi” onde il giudice di legittimità ha cognizione piena “che si estende al diretto riesame degli atti del processo e alla diretta valutazione ed interpretazione degli atti processuali, mediante indagini ed accertamenti anche di fatto, indipendentemente dall’interpretazione data al riguardo dal giudice di merito” (Cass. S.U. 24664/2007). 6) Il giudicato tributario Come si è già detto nel processo civile per cosa giudicata formale va intesa, ex art.324 c.p.c., la sentenza non più soggetta ai mezzi di impugnazione ordinaria, ovvero all’appello, al ricorso per cassazione, al regolamento di competenza e alla revocazione (per i motivi di cui ai nn.4 e 5 dell’art. 395). Orbene, ai sensi dell’art.50 Dlgs.546/92, i mezzi per impugnare la sentenza tributaria sono unicamente “l’appello, il ricorso per cassazione e la revocazione” essendo pertanto escluso il regolamento di competenza. Come risulta evidente nel processo tributario non vi è distinzione tra impugnazioni ordinarie ed impugnazioni straordinarie e nemmeno risulta definita la cosa giudicata formale onde, premesse brevi osservazioni in ordine alla disposta esclusione di taluni mezzi di impugnazione previsti per il processo civile, è necessario fare riferimento proprio al detto processo per precisare i concetti di cosa giudicata formale e cosa giudicata sostanziale. Quanto all’esclusione dai mezzi di impugnazione del regolamento di competenza, esclusione sulla cui esistenza non possono manifestarsi dubbi, attesa la specifica previsione di cui all’art.5, comma 4, Dlgs 546/92, essa si giustifica sia in considerazione della scarsa utilizzabilità, nel processo tributario, del detto mezzo di impugnazione, posto che nel processo tributario l’unico problema di incompetenza può porsi solo per la competenza territoriale (la cui sentenza negativa rende incontestabile l’incompetenza dichiarata e la competenza della commissione indicata, ex art. 5, comma 3, Dlgs 546/92), sia per evitare tattiche dilatorie mediante lo spostamento del processo nella sede di legittimità con conseguente sospensione del processo innanzi al giudice di merito ex art.48 c.p.c. Va comunque rilevato che, secondo la giurisprudenza di legittimità, l’esclusione del regolamento di competenza di cui al comma 4 del cit. art.5 sarebbe riferibile solo alle questioni rese in materia di competenza territoriale mentre non potrebbe avere riferimento al regolamento di competenza avverso i provvedimenti delle commissioni tributarie sanzionanti la sospensione del processo, ammissibile secondo gli artt. 1, comma 2, Dlgs.546/92 e 42 c.p.c., poiché diversamente risulterebbero violati il diritto di difesa (art.24 Cost.) e quello di cui all’art.6, comma 1, della Convenzione Europea per la salvaguardia dei diritti dell’uomo (v. Cass. 18100/2013). Risulta inoltre esclusa l’opposizione di terzo di cui all’art.404 c.p.c. per la quale è necessario distinguere tra l’opposizione di terzo ordinaria e quella revocatoria. Per quanto concerne la prima si osserva che nel processo tributario è difficilissimo ipotizzare l’ipotesi di terzi i cui diritti siano pregiudicati dalla sentenza passata in giudicato emessa tra il contribuente e l’ente impositore, anche se un tale interesse potrebbe essere ravvisato nei confronti dei litisconsorti necessari pretermessi (sempre che sia ritenuto ammissibile il litisconsorzio necessario nel processo tributario) poiché solo l’opposizione di terzo potrebbe consentire di rimuovere il pregiudizio del terzo. Invece per quanto riguarda l’esclusione dell’opposizione di terzo revocatoria, anche se appare improbabile l’ipotesi che il contribuente e l’A.F. pongano in essere una attività collusiva in danno dei loro aventi causa o creditori, essa esclusione suscita seri dubbi di illegittimità costituzionale non essendo giustificabile giuridicamente, anche in considerazione del principio del giusto processo, l’esclusione di terzi danneggiati da comportamenti collusivi posti in essere in loro danno. Tanto premesso si osserva che nel processo tributario l’esistenza del concetto di cosa giudicata si desume sia dalla circostanza che i mezzi di impugnazione, precisamente indicati, devono essere esperiti entro termini ben delimitati, sia dal testuale disposto dell’art.70 Dlgs. cit. che tratta della esecuzione degli obblighi previsti dalla sentenza passata in giudicato. Orbene, mentre per la nozione di cosa giudicata formale può farsi senz’altro riferimento all’art.324 c.p.c. (di cui si è detto nel par.1), come tale pertanto dovendosi intendere la sentenza contro la quale non sono esperibili le impugnazioni ordinarie (appello, ric. in cassazione e revocazione ord. ex art.395, nn.4 e 5, c.p.c.), relativamente alla nozione di giudicato sostanziale è necessario premettere una breve considerazione in ordine al tipo di sentenze che possono essere emesse in esito al processo tributario che, come è ben noto, è un processo di natura impugnatoria avente per oggetto non solo, o unicamente, l’atto opposto (es.: avviso di accertamento), ma anche il rapporto come definito dall’atto (ovvero il diritto di credito dell’ente impositore). Il processo tributario, infatti, è diretto non solo alla eventuale mera eliminazione dell’atto impugnato ma anche alla decisione di merito nel senso che il giudice ove ritenga l’atto impugnato immune da vizi ma ravvisi l’infondatezza totale o parziale della pretesa creditoria del fisco, emette una sentenza di accoglimento del ricorso con la quale o viene annullato totalmente l’atto oppure viene quantificata la detta pretesa nei confini del petitum delle parti. Invece, nella ipotesi che il Giudice tributario ritenga che l’atto impugnato sia affetto da vizi emette una sentenza di accoglimento del ricorso senza neppure valutare il merito. Infine, nell’ipotesi che sia ritenuto infondato il ricorso del contribuente (perché l’atto è immune da vizi e la pretesa creditoria dell’A.F. è fondata) Il Giudice emette sentenza di rigetto del ricorso. Come si è già detto trattando del processo civile, il principio posto dall’art.2909 c.c. è quello c.d. del ne bis in idem, ovvero di evitare che una determinata questione sorta tra determinati soggetti, dopo che sia stata definita dal giudice, sia riproposta nuovamente in sede giudiziale, e tanto al fine di salvaguardare il principio di certezza e di evitare di ingolfare la giustizia. Tuttavia il detto principio, se è certamente valido nel campo civilistico, nel quale il rapporto è tra due privati cittadini, onde è più che comprensibile che una volta definito non deve essere più discusso, presenta indubbiamente profili del tutto diversi nel campo tributario nel quale il rapporto tra il contribuente e il fisco perdura nel tempo, sì che è difficile, anche in considerazione di un eventuale sopravvenuto mutamento nel tempo delle condizioni soggettive e dei presupposti di fatto, che il rapporto definito per un determinato periodo possa essere assolutamente preclusivo per la valutazione in tempo diverso di un rapporto analogo, anche se riferibile alla stessa imposta. Sorge pertanto il problema, non sempre risolto univocamente nella giurisprudenza, di esaminare l’efficacia del giudicato esterno nel processo tributario. 7) I limiti oggettivi dell’efficacia del giudicato tributario Secondo la memorabile definizione del Chiovenda (v. op. cit.) la cosa giudicata è “l’affermazione indiscutibile, e obbligatoria per tutti i futuri giudizi, d’una volontà concreta di legge, che riconosce o disconosce un bene della vita a una delle parti”. In termini molto più semplici è quindi possibile affermare che la statuizione contenuta nella sentenza del giudice costituisce la c.d. verità legale che, in quanto tale, ha valore non solo per il giudice che ha emesso la sentenza, ma per tutti gli altri giudici ed enti (c.d. efficacia esterna) ogni qualvolta la stessa questione si riproponga tra le stesse parti, i loro eredi o aventi causa (art.2909 c.c.), purchè si tratti di sentenza con cui sia stata chiusa la lite, con decisione sia essa solo sull’atto (es. accoglimento del ricorso per vizi dell’atto) che sul merito, ricordando che, differentemente dal processo civile, nel processo tributario non sono consentite (ex art.35, comma 3, Dlgs.546/92) sentenze non definitive, ovvero che decidano su questioni pregiudiziali o di merito o anche solo su parte della domanda rimettendo la causa sul ruolo per l’ulteriore seguito. E’ comunque da precisare che anche nel processo tributario, come nel processo civile, è possibile che si formi il c.d. giudicato interno qualora il giudice si sia pronunciato su questioni costituenti il presupposto logico e giuridico della domanda e sulla loro decisione in primo grado non sia stata proposta impugnazione di merito. Orbene anche sulle predette questioni si forma il giudicato con i conseguenti effetti propri del giudicato esterno. Come si è già detto nel processo tributario, attesa la sua natura impugnatoria, le sentenze sono essenzialmente di due tipi, ovvero di accoglimento o di rigetto del ricorso, decisioni che entrambe possono essere relative alla illegittimità per vizi dell’atto impugnato (che in caso di annullamento è preclusiva della valutazione del merito) oppure al merito (nell’ipotesi di ritenuta legittimità formale dell’atto), con la necessaria conseguenza che in caso di rigetto o di accoglimento parziale del ricorso sarà portato in esecuzione unicamente il provvedimento divenuto ormai definitivo o la parte di esso salvata dalla sentenza, esecuzione che avverrà mediante la riscossione amministrativa, mentre in caso di accoglimento totale del ricorso il provvedimento impugnato sarà eliminato dal mondo giuridico e potranno solo porsi problemi per il rimborso di quanto eventualmente già corrisposto all’Amministrazione ( da recuperare con apposito ricorso, come si dirà di seguito). Per quanto concerne la sentenza di accoglimento del ricorso per vizi formali dell’atto con annullamento dello stesso (es.: per incompetenza assoluta dell’organo che lo emise o per difetto assoluto di motivazione) il giudizio avrà ad oggetto unicamente l’atto che viene eliminato dal mondo giuridico e sarà quindi di natura rescindente, essendo esclusa ogni possibilità di esaminare la pretesa tributaria. La predetta natura rescindente è propria anche della sentenza che annulla, totalmente o solo in parte, l’atto per vizi di merito, poiché la sentenza non si sostituisce all’atto e ciò che rimane in vita, in caso di annullamento solo parziale, e quindi può essere eseguito, è pur sempre la parte di atto salvata dalla sentenza e non già la sentenza. Pertanto, se non sono decorsi i termini di decadenza, l’Amministrazione può rinnovare l’atto annullato, totalmente o parzialmente, purché non reiteri il vizio sul quale si è pronunciata la sentenza. La sentenza di rigetto del ricorso, con la quale viene accertata e dichiarata la insussistenza dei vizi denunciati e del diritto del ricorrente all’annullamento dell’atto, che pertanto rimane in vita e sarà oggetto del procedimento di riscossione amministrativa, ha efficacia meramente dichiarativa. E’ opportuno precisare che, in base a quanto disposto dall’art.68 del Dlgs.546/92, la sentenza di accoglimento totale del ricorso, anche prima che sia passata in giudicato, non consente all’A.F. di procedere alla riscossione frazionata o, se del caso, totale cautelare, del tributo (ex artt.15 e 15 bis DPR 602/73) poiché la detta riscossione è possibile solo in caso di rigetto o di accoglimento solo parziale del ricorso (v. Cass. S.U. 758/2017). Per quanto concerne invece la sentenza con cui viene disposta la condanna dell’Amministrazione al pagamento di somma, in esito al ricorso del contribuente avverso il diniego di rimborso (o il provvedimento di silenzio/rigetto), la predetta sentenza, una volta passata in giudicato, costituisce titolo esecutivo mediante il quale è possibile esperire il giudizio di ottemperanza ex art.70 Dlgs. 546/92. Relativamente al problema dell’estensione esterna del giudicato giova ricordare che esso concerne il rapporto tra due procedimenti tra le stesse parti ed è diretto a stabilire se ed entro quali limiti il giudicato, emesso in un primo giudizio, precluda nel secondo la facoltà della parte di dedurre determinate questioni già decise nel primo e il potere del giudice di decidere in modo difforme da quanto già deciso. Ovviamente deve trattarsi di accertamento in ordine alla situazione giuridica o alla risoluzione di questioni di fatto o di diritto relative ad un punto fondamentale comune ad entrambi i giudizi che, formando la premessa logica indispensabile della statuizione contenuta nel dispositivo della sentenza, in quanto tale preclude il riesame dello stesso punto di diritto accertato e risolto. Tuttavia nel processo tributario, come si è in precedenza accennato, un serio ostacolo alla ammissibilità dell’efficacia esterna del giudicato era costituito dal principio legale della autonomia dei periodi di imposta, principio sancito dall’art.7, comma 1, del DPR 917/86, che testualmente recita: “L’imposta è dovuta per anni solari, a ciascuno dei quali corrisponde un’obbligazione tributaria autonoma”. Poiché la giurisprudenza sulla questione aveva evidenziato contrapposti orientamenti, il problema fu sottoposto alle Sezioni Unite che, con la memorabile sentenza n.13916 del 2006 confermarono che la risoluzione di questioni di fatto e di diritto aveva valore extra litem, ovvero ribadirono la efficacia ulta annuale vincolante del giudicato. Nella sentenza era comunque precisato che l’efficacia esterna del giudicato non era possibile per tutte le statuizioni della sentenza ma solo per quelle “relative a qualificazioni giuridiche o ad altri eventuali elementi preliminari rispetto ai quali possa dirsi sussistere un interesse protetto avente il carattere della durevolezza nel tempo”. Seguendo l’autorevole insegnamento delle S.U. la giurisprudenza, basandosi sulla concezione dualistica del processo tributario (che è giudizio non solo sull’atto, ma anche sul rapporto come delimitato dall’atto) affermava che il giudicato non esaurisce i propri effetti nel limitato perimetro del giudizio ma ha una potenziale capacità espansiva in altri giudizi tra le stesse parti, secondo le medesime regole che disciplinano, nel processo civile, il giudicato esterno. Pertanto il criterio dell’autonomia dei periodi di imposta non impedisce che il giudicato relativo ad uno di essi faccia stato anche per altri quando incida su elementi che siano rilevanti per più periodi di imposta e concerna elementi costitutivi di fattispecie a carattere duraturo, ovvero fatti o qualificazioni giuridiche di fatti rimasti immutati nei diversi periodi di imposta (così Cass. 25681/2006, 16260/2007, 16258/2007, 14012/2007). Invero, come nel processo civile, anche nel processo tributario l’assegnazione di un valore stabile ed immutabile al giudicato attua i principi del giusto processo e della ragionevole durata dello stesso (art.111 Cost.) e corrisponde al superiore interesse non solo della giustizia, ma anche delle parti, poiché tutela anche il diritto di difesa delle stesse (art.24 Cost.). Successivamente, però, veniva ritenuta necessaria l’esistenza di una relazione giuridica tra i diritti dedotti nei due giudizi o comunque del medesimo rapporto giuridico di imposta quale oggetto dei due giudizi, tra le stesse parti e l’identicità della questione sia nella componente di fatto che di diritto (Cass. 4607/2008 e 25702/2009). La necessità della identità di imposta nei due giudizi è affermata anche in epoca più recente dal Giudice di legittimità (Cass 19044/2014) che la giustifica facendo riferimento alle diversità strutturali esistenti tra le imposte diverse, precisando che l’efficacia preclusiva del giudicato esterno deve essere ammessa entro rigorosi limiti temporali ed oggettivi. Con l’occasione risulta altresì precisato che (come già ritenuto in precedenza, v. Cass. N.18907/2011) ai fini dell’opponibilità del giudicato esterno è necessario distinguere tra l’ipotesi in cui un’unica imposta è frazionata in più anni e l’ipotesi in cui, pur ricorrendo un identico rapporto giuridico di imposta, vengano in considerazione diversi periodi d’imposta. Nel primo caso il giudicato relativo ad una annualità coinvolge anche le altre, attesa l’identità della questione ed essendo differenti solo le modalità temporali di imputazione; invece nel secondo caso l’efficacia esterna del giudicato potrebbe sussistere solo rebus sic stantibus, poiché diversamente, ovvero nell’ipotesi di modificazione della situazione di fatto, essa ha effetto solo per la risoluzione di identiche questioni di diritto comuni alle controversie o per la decisione su questioni preliminari correlate ad un interesse protetto che abbia il carattere della durevolezza. La necessità che non sussistano elementi di fatto variabili nel tempo ai fini dell’efficacia esterna del giudicato è ribadita anche nella sentenza della Cassazione n.19621 del 2015 nella quale è precisato che essa “è operante solo in relazione ad elementi di carattere tendenzialmente permanente negli anni…tali da avere un valore condizionante inderogabile rispetto alla disciplina della fattispecie tributaria esaminata”. In epoca recente è stato altresì precisato (Cass. 28075/2017 dep. 24/11/2017) che la regola juris fissata con efficacia di giudicato che involga un punto fondamentale comune ad entrambe le cause, formando la premessa logica indispensabile della statuizione contenuta nel dispositivo della sentenza, preclude il riesame dello stesso punto di diritto già accertato e risolto riguardante il medesimo rapporto d’imposta negli identici suoi riferimenti oggettivi. Con l’occasione veniva altresì affermata la irrilevanza della diversità di un diverso petitum, poiché la detta diversità non esclude la vincolatività del giudicato in quanto si colloca in un momento successivo rispetto al passaggio logico argomentativo in cui incide la regola già affermata nel precedente giudizio con valore condizionante inderogabile nel giudizio successivo. Era inoltre evidenziato che l’interpretazione giuridica della norma tributaria effettuata nel primo giudizio vincola il secondo giudice solo se costituisce “passaggio logico argomentativo di rilievo centrale e fondamentale nella disciplina del medesimo rapporto d’imposta” ma non ha alcun valore vincolante se costituisce “mera argomentazione avulsa dalla decisione del caso concreto”. Anche in epoca recente (Cass n.934/2016), superandosi definitivamente il divieto della ultra attività del giudicato fondato sull’autonomia dei singoli periodi di imposta, è stato rilevato che esso divieto “non si giustifica rispetto agli elementi costitutivi della fattispecie che, estendendosi ad una pluralità di periodi di imposta, assumono carattere tendenzialmente permanente” con la precisazione che la capacità espansiva del giudicato “appare coerente non solo con l’oggetto del giudizio tributario, ma anche con la considerazione unitaria del tributo dettata dalla sua stessa ciclicità, la quale impone di valorizzare l’efficacia regolamentare del giudicato tributario quale norma agendi”. Il giudicato esterno tributario, non dissimilmente da quello civile, per la funzione di certezza dei rapporti giuridici che garantisce (evitare giudicati contrastanti ed attuare i principi costituzionali del giusto processo e della sua ragionevole durata) costituisce una eccezione c.d. impropria rilevabile di ufficio con l’unica condizione che sia prodotta in giudizio la precedente sentenza con l’attestazione di avvenuto passaggio in giudicato, produzione che può avvenire anche nel corso del giudizio di Cassazione nell’ipotesi che il giudicato si sia formato successivamente alla pronuncia della sentenza oggetto di impugnazione con ricorso per Cassazione. Invero la detta produzione, attesa l’assimilabilità del giudicato ad un elemento normativo, non trova ostacolo nel divieto posto per la produzione dei documenti dall’art.372 c.p.c. (Cass.943/2016). Un serio limite all’efficacia espansiva del giudicato tributario risulta posto, infine, dalla Corte di Giustizia della Comunità Europea che, con due note sentenze, ha ribadito il principio del primato del diritto comunitario su quello interno. In una prima sentenza (causa C-2/08 del 3/9/2009: caso Fallimento Olimpiclub) si legge infatti che “Il diritto comunitario osta all’applicazione, in circostanze come quelle della causa principale, di una disposizione del diritto nazionale, come l’art.2909 c.c., in una causa vertente sull’imposta sul valore aggiunto concernente un’annualità fiscale per la quale non si è ancora avuta una decisione giurisdizionale definitiva, in quanto essa impedirebbe al giudice nazionale investito di tale causa di prendere in considerazione le norme comunitarie in materia di pratiche abusive legate a detta imposta”. Pertanto, anche in presenza di un precedente giudicato, il giudice nazionale deve sempre applicare le norme comunitarie in materia di IVA, anche se ciò facendo disapplica l’art.2909 c.c. Nell’altra sentenza ( causa C-255/02 del 18/7/2007: caso Lucchini) avente ad oggetto aiuti di Stato, si afferma che il diritto comunitario osta all’applicazione di una disposizione di diritto nazionale volta a sancire il principio dell’autorità di cosa giudicata, nei limiti in cui tale disposizione impedisca il recupero di un aiuto di Stato erogato in contrasto con il diritto comunitario e la relativa incompatibilità con il mercato comune sia stata dichiarata con decisione definitiva della Commissione delle Comunità Europee. Consegue che il giudice nazionale può discostarsi dal precedente giudicato quando l’applicazione dell’art.2909 c.c. induca a violare le norme comunitarie in materia di condotte illecite, fraudolente e abusive. Una breve riflessione si rende opportuna a questo punto. Le decisioni della Corte di Giustizia sono senz’altro condivisibili poiché diversamente si legittimerebbero pratiche abusive o illegittime. Si osserva, tuttavia, che i principi posti dalla Corte di Giustizia dovrebbero essere recepiti anche nell’ambito dell’ordinamento nazionale per tutti i tipi di imposte (anche quelle dirette) ed anche a prescindere dai divieti comunitari poiché, pur dovendosi dare atto delle finalità e della funzione pubblicistica del principio dell’efficacia esterna del giudicato, in nessun caso detto principio dovrebbe legittimare l’illegittimità, onde sarebbe necessario porre un limite in tal senso al principio posto dall’art.2909 c.c. Non si ritiene infine superfluo evidenziare che sia il contribuente che l’Amministrazione Finanziaria hanno l’obbligo di adeguarsi al giudicato ed anche alla efficacia esterna dello stesso, evitando il primo di proporre ricorsi avverso atti che siano in contrasto con un precedente giudicato e la seconda evitando di emettere atti, o comunque annullando in autotutela atti già emessi, che siano in contrasto con un precedente giudicato, attesa la nullità degli atti adottati in violazione o elusione del giudicato (art.21 septies L.241/90). In caso contrario si configura una evidente responsabilità per lite temeraria ex art.15, comma 2 bis Dlgs.546/92 e 96, I e III comma c.p.c.). 8) I limiti soggettivi dell’efficacia del giudicato tributario Come si è già accennato in precedenza, trattando dell’estensione soggettiva del giudicato in generale (ved. par.3), nel diritto tributario per le obbligazioni solidali era originariamente vigente il c.d. principio di supersolidarietà tributaria in base al quale l’atto una volta divenuto definitivo nei confronti di uno solo dei condebitori spiegava effetto anche per gli altri. Tuttavia il predetto principio era dichiarato illegittimo dalla Corte Costituzionale per contrasto con il diritto di difesa di cui all’art.24 Cost. (sentenze n.48 e n.139 del 1968). Successivamente si verificava un contrasto giurisprudenziale fondato essenzialmente sugli effetti dell’ obbligazione tributaria solidale che, sorta sulla base di un unico presupposto, ha come soggetti passivi più contribuenti onde il dubbio se da essa si originassero uno o più rapporti obbligatori, e tanto con specifico riferimento alla possibilità per il condebitore rimasto inerte, e nei confronti del quale fosse divenuto definitivo l’avviso di accertamento, di avvalersi del giudicato favorevole ottenuto da altro condebitore ai sensi dell’art.1306, secondo comma, c.c. Il contrasto veniva risolto dalle Sezioni Unite della Suprema Corte con la sentenza n.7053 del 1991 con la quale veniva affermata la natura pluralistica, dal punto di vista sostanziale (cause scindibili), dell’ obbligazione solidale, con applicabilità del primo comma dell’art.1306 c.c in base al quale la sentenza pronunciata tra il creditore ed uno dei condebitori non ha effetto contro gli altri debitori. Invece la disposizione del secondo comma del cit. art.1306 c.c. veniva considerata norma procedurale ( non incidente sulla natura sostanziale dell’obbligazione solidaristica) che privilegia la unitarietà del presupposto processuale dell’obbligazione solidale e deroga ai limiti soggettivi del giudicato, così consentendo che il giudicato favorevole si estenda al debitore inerte, tranne che sia relativo a questioni strettamente personali (Cass. 4350/92), in tal modo privilegiando la forza del giudicato sulla definitività dell’atto amministrativo non impugnato. Al predetto effetto estensivo soggettivo venivano successivamente apposti vari limiti. Con le sentenze n.11400 del 1996 e 13997 del 2002 si affermava il divieto per il coobbligato di avvalersi del giudicato di altro coobbligato per l’ipotesi che il primo si fosse attivato ed avesse però ottenuto un giudicato sfavorevole, sia di merito che solo processuale (es. inammissibilità del ricorso), attesa la medesima efficacia giuridica dei due giudicati e la conseguente impossibilità di far valere uno di essi sull’altro, considerato anche che le uniche ipotesi per caducare una sentenza irrevocabile sono quelle previste dall’art.395 c.p.c.(revocazione). Altro limite alla estensione soggettiva veniva posto dalla sentenza della Suprema Corte n.13662/2005 con la quale veniva rilevato che l’eccezione di precedente giudicato non era opponibile da parte del condebitore che, non avendo partecipato al giudizio, aveva effettuato il pagamento di quanto richiestogli dall’A.F., questo perché la irripetibilità dell’avvenuto pagamento aveva consumato la facoltà di avvalersi dell’eccezione. A fronte dei predetti limiti alla estensione soggettiva del giudicato tributario (giudicato fondato su questioni personali del contribuente, avvenuto pagamento dell’imposta, successivo giudicato sfavorevole) giova però menzionare la sentenza della Corte Costituzionale (n.473/1995) con la quale la Consulta, riaffermando il principio della prevalenza del giudicato sul provvedimento di accertamento definitivo, estendeva l’applicabilità del secondo comma dell’art.1306 c.p.c. anche all’ipotesi di imposte differenti fondate sullo stesso presupposto (identico valore del bene trasferito ai fini INVIM e Imposta di Registro), tanto in aderenza ai principi posti dagli artt.3, 53 e 97 della Costituzione (principio di uguaglianza, capacità contributiva e imparzialità della Pubblica Amministrazione). Infine con la recente sentenza n.13293 del 2017 la Cassazione ha affermato che il giudicato tributario favorevole alla società di persone si applica anche agli accertamenti sui soci precisando che “l’unitarietà dell’accertamento che è alla base della rettifica delle dichiarazioni dei redditi delle società di persone e delle associazioni di cui all’art.5 DPR 22/12/1986 n.917 e dei soci delle stesse e la conseguente automatica imputazione dei redditi a ciascun socio, proporzionalmente alla quota di partecipazione agli utili ed indipendentemente dalla percezione degli stessi, comporta che il ricorso tributario proposto, anche avverso un solo avviso di rettifica, da uno dei soci o dalla società riguarda inscindibilmente sia la società che tutti i soci- salvo il caso in cui questi prospettino questioni personali- sicchè tutti questi soggetti devono essere parte dello stesso procedimento e la controversia non può essere decisa limitatamente ad alcuno soltanto di essi; siffatta controversia, infatti, non ha ad oggetto una singola posizione debitoria del o dei ricorrenti, bensì gli elementi comuni della fattispecie costitutiva dell’obbligazione dedotta impugnata, con conseguente configurabilità di un caso di litisconsorzio necessario originario”. Nella predetta sentenza risulta infine ribadito il principio in base al quale nelle controversie relative all’accertamento del reddito da partecipazione societaria, a meno che la difesa del socio non si fondi su eccezioni personali, il giudicato formatosi nel giudizio relativo al reddito della società copre non solo il vizio di nullità (per difetto di integrazione del contraddittorio) verificatosi in quel giudizio, ma anche l’identico vizio riscontrabile nel giudizio relativo al socio e manifesta la sua efficacia in quest’ultimo, nei limiti del dictum sull’unico accertamento. Quanto sopra esposto, in ordine ai limiti soggettivi dell’efficacia del giudicato tributario nelle obbligazioni solidali, induce ad un’amara riflessione: nell’obbligazione solidale il coobbligato che sia rimasto inerte, ovvero che non abbia effettuato il pagamento dell’imposta richiesta né abbia proposto ricorso, può avvantaggiarsi (ex art.1306/II c.c.) del giudicato favorevole ottenuto da altro coobbligato (purché fondato su ragioni oggettive e quindi comuni ai vari coobbligati), cosa non possibile, invece, per il coobbligato che (timoroso) abbia subito effettuato il pagamento dell’imposta richiestagli. GIUSEPPE DI NARDO (marzo 2018)...

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